Часть первая Налогового кодекса РФ содержит также ясное определение вины юридического лица при нарушении законодательства о налогах и сборах (п. 4 ст. 110 НК РФ): вина юридического лица в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Аналогично различаются Налоговым кодексом и формы вины юридического лица — прямой и косвенный умысел (осознание противоправного характера своих действий (бездействия) либо желание или сознательное допущение наступления вредных последствий действий (бездействия); неосторожность, но только в форме небрежности. To ecть лицо (физическое или организация) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

До последнего времени было затруднительно определить, насколько применимы на практике формы вины (умысел и неосторожность) к правонарушениям, совершенным юридическими лицами. Однако судебная практика, в частности Конституционного Суда РФ, уже начала различать умысел и неосторожность в составах правонарушений соответствующих статей Налогового кодекса РФ.

Так, в пункте 4 Определения Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 года № 257-0 по жалобе филиала одного из коммерческих банков указано на некорректность формулировки норм ст. 135 НК РФ, устанавливающей административную ответственность банков за неправомерное неисполнение решения налогового органа о взыскании налога или пени. Это позволяло налоговым органам и арбитражным судам привлекать кредитные учреждения к ответственности одновременно и по части первой, и по части второй указанной статьи за одни и те же действия. Конституционным Судом указано, что часть первая может применяться как при умысле, так и при неосторожности, в то время как часть вторая должна применяться только за виновные деяния, совершенные с прямым умыслом. Одновременное применение ч. 1 и 2 ст. 135 НК РФ признано Конституционным Судом РФ противоречащим принципам юридической ответственности, потому что невозможно одно и то же деяние квалифицировать и как умысел, и как неосторожность.

Поскольку для привлечения к административной ответственности в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ вина любого лица, в том числе и организации, в нарушении законодательства о налогах и сборах должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда, то административный штраф, будучи мерой ответственности, принудительно может быть взыскан с юридического лица только по результатам судебного разбирательства.

Поэтому Налоговый кодекс не содержит процессуальной основы, опираясь на которую налоговый орган должен доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении. Указано лишь, что виновность должна быть доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, но не указано, какой это закон. Конституционным Судом РФ это противоречие уже было разрешено, хотя и по другому поводу: ч.2 п. 8 Постановления Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 года № 14-П, принятого относительно Закона о применении контрольно-кассовых машин, установлено, что суд или иной орган, обладающий административной юрисдикцией, не лишены возможности рассматривать такие дела в надлежащей процедуре: « .в данном случае должно применяться процессуальное законодательство, относящееся к рассмотрению дел, возникающих из административных отношений (Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Гражданский процессуальный кодекс РСФСР). При этом подлежит доказыванию как сам факт совершения соответствующего правонарушения, так и степень вины правонарушителя»[18].

Вместе с тем законодательство об административной ответственности юридических лиц содержит некоторые исключения, когда возможна ответственность без вины. В КРФоАП содержатся такие случаи. Это прежде всего указанные в ст. 2.10 ситуации административной ответственности юридических лиц при реорганизации (слиянии, преобразовании, разделении, присоединении). Все эти случаи связаны с прекращением деятельности правонарушителя и появлением у него одного или нескольких правопреемников, которые самостоятельно несут административно-правовую ответственность только за собственные деяния.

Понятие «правопреемство» является гражданско-правовым; в административном праве и в таможенном, в частности, оно как правовой институт отсутствует, отсутствует также и законодательно данная оговорка об использовании в правоприменительной деятельности терминов и понятий гражданского права. Но она совершенно необходима, поскольку п. 3 ст. 2 ГК гласит: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

Такая оговорка имеется в ст. 11 Налогового кодекса РФ, согласно которой «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства . применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Если таможенное законодательство, Таможенный кодекс РФ 1993 г. не предусматривали административной ответственности правопреемников, что подтверждено судебными решениями (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 января 2001 года № КА-A41/6524-00), то КРФоАП и Налоговый кодекс РФ допускают привлечение реорганизованного юридического лица к административной ответственности, но с некоторыми ограничениями.

Так, пункт 2 ст. 50 НК указывает: «На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации».

Таким образом, в предмет доказывания по делу об административном правонарушении входит момент привлечения правонарушителя к ответственности: до или после реорганизации. Если привлечение к ответственности произошло после завершения реорганизации, то административное наказание в виде штрафа за нарушение законодательства о налогах и сборах исключается, поскольку организация-правонарушитель перестает к этому моменту существовать как юридическое лицо, а ее права и обязанности (но не ответственность, которая всегда индивидуальна) переходят к одному или нескольким самостоятельным правопреемникам.

Если привлечение к имущественной административной ответственности состоялось до реорганизации, но фактического имущественного исполнения не произошло, возможно обращение взыскания на имущество правопреемника, но привлекать его к ответственности за правонарушение, совершенное его предшественником, неправомерно, так как вина отсутствует, за исключением некоторых согласованных умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и сборов.