- приниматься к вычету в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 НК РФ;

- относиться на издержки производства и обращения;

- относиться на увеличение стоимости товаров (работ, услуг);

- покрываться за счет собственных средств налогоплательщика.

Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной за налоговый период, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Это является проявлением законодательно установленного механизма взимания сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, установленного в ст.173 НК РФ.

Все возможные операции, по которым суммы НДС могут приниматься к вычету, перечислены в ст.171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, перечислены в ст.170 НК РФ. В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.

Рассмотрим конкретный перечень сумм НДС, принимаемых к вычету согласно нормам ст.171 НК РФ. В их число, в частности, включены:

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком своим поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения или для перепродажи. При этом следует учитывать, что под термином "товары" в данном случае понимается любое имущество налогоплательщика (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.);

- суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию России (п.2 ст.171 НК РФ);

- суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателем - налоговым агентом (п.3 ст.171 НК РФ);

- суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п.5 ст.171 НК РФ);

- суммы налога, уплаченные налогоплательщиками в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров при наступлении факта реализации данных товаров или в случае возврата ранее полученного аванса покупателю (п.п.5 и 8 ст.171 НК РФ);

- суммы НДС, уплаченные подрядным организациям и исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (при условии, что амортизация, начисляемая на построенные здания или сооружения, включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по правилам гл.25 НК РФ), а также суммы налога, которые заплачены при покупке стройматериалов (работ, услуг), приобретаемых для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд (п.6 ст.171 НК РФ);

- суммы НДС, исчисленные с командировочных (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительских расходов (п.7 ст.171 НК РФ).

В отношении всех случаев действует общее правило: если в соответствии с гл.25 НК РФ расходы принимаются для целей обложения налогом на прибыль по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету только в пределах размеров, соответствующих указанным нормам.

Понятно, что наиболее часто встречающимся случаем на практике является вычет налогоплательщиком сумм НДС, уплаченных им своим поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Для того чтобы иметь возможность зачесть (возместить) данные суммы "входного" НДС, налогоплательщик должен соблюсти ряд условий, предусмотренных п.1 ст.172 НК РФ, а именно:

- приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть фактически оплачены поставщикам;

- данные материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком на учет;

- должны быть в наличии счета-фактуры с указанием суммы уплаченного налога (см. ст.169 НК РФ).

Данные условия - базовые, в ряде случаев с особыми правилами вычета некоторые из этих условий не являются обязательными. В ряде же других, наоборот, - существуют еще обязательные дополнительные условия.

Кроме того, иногда хозяйственные ситуации имеют и отдельные особенности при применении налоговых вычетов. Рассмотрим некоторые из них.

Если налогоплательщик рассчитывается за купленные товары (работы, услуги) собственным имуществом, то сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет оплаты (п.2 ст.172 НК РФ).

Однако предприниматели не ведут бухгалтерского учета и на них не распространяются его правила, также не подлежит переоценке и их имущество. В связи с этим возникает вопрос: что же следует понимать под балансовой стоимостью имущества для данной категории налогоплательщиков?

По мнению автора, предпринимателям в этих целях следует использовать покупную стоимость имущества (с учетом начисленной амортизации по амортизируемому имуществу), которая в случае его использования в их предпринимательской деятельности находит отражение и в книге учета доходов и расходов.

Те же самые правила должны применяться к любому имуществу, в частности, к ситуациям, когда налогоплательщик расплачивается с поставщиками векселями третьих лиц, ранее приобретенных им или полученных в счет оплаты своих товаров от покупателей. Если используется вексель третьего лица, приобретенный за деньги, покупатель принимает к вычету сумму НДС только в пределах фактически уплаченных им денежных средств за вексель.

Также имеет свои особенности принятие к вычету сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам.

По мнению налоговых органов (п.42 Методических рекомендаций по НДС), с 1 июля 2002 г. (с момента вступления в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) обязательным условием для обоснования права на вычет НДС по командировочным расходам является:

- наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре, или бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС, - по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость билета);

- выделение суммы НДС отдельной строкой в проездном документе (билете).

По представительским расходам суммы НДС подлежат вычету с 1 июля 2002 г. только при обязательном наличии счета-фактуры по ним.

Предпринимателям следует учитывать, что условием для применения налоговых вычетов по НДС является просто сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности (операций), облагаемых данным налогом, и наличие счета-фактуры. Для такой категории вычетов НК РФ никаких других дополнительных условий или ограничений не содержит. Напомним, что ранее в Законе об НДС была иная формулировка, требовавшая, чтобы стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) относилась на издержки производства и обращения, то есть включалась в состав расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль у организаций.