Как нам уже известно, по правилам ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате (возмещению), определяется как разница между суммой налога, подлежащей уплате, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ. Если при этом по итогам налогового периода общая сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету) в порядке, установленном ст.176 НК РФ.

На практике очень часто складывается ситуация, когда у налогоплательщика в отдельно взятом отчетном периоде отсутствует реализация или иной объект обложения НДС. В то же время в данном периоде он несет определенные расходы на приобретение товаров (работ, услуг) для целей осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, содержащих уплаченный поставщикам НДС.

В такой ситуации у налогоплательщиков автоматически образуется превышение сумм налоговых вычетов над суммой начисленного налога, которая в данном случае равна нулю. Эти суммы подлежат зачету или возврату налогоплательщикам на общих основаниях.

Право же налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок их применения установлены в ст.ст.171 и 172 НК РФ, и реализация им этого права в конкретном налоговом периоде названными нормами не поставлена в зависимость от такого условия, как обязательное наличие в этом периоде объектов налогообложения.

Глава 21 НК РФ впервые в истории российского налогообложения предусмотрела возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика от НДС по желанию самого налогоплательщика.

Данная норма предусмотрена ст.145 НК РФ и является по существу налоговой льготой. Однако для того чтобы воспользоваться ею, налогоплательщик должен соблюсти целый ряд условий, основным из которых является жесткое ограничение по сумме получаемой налогоплательщиком выручки.

В то же время деятельность большинства индивидуальных предпринимателей как раз и характеризуется незначительными оборотами, подразумевая тем самым потенциальное право большинства из них на применение освобождения. Однако данная возможность таит в себе и подводные камни в виде целого ряда спорных и неоднозначных вопросов, возникающих при ее практическом применении. Все их налогоплательщику желательно знать еще до принятия решения о применении освобождения, чтобы осознать все реальные налоговые последствия такого решения.

Прежде всего, получение освобождения от НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщиков. Поэтому решение об использовании или не использовании своего права на освобождение предпринимателю, как и любому другому налогоплательщику, необходимо принимать только на основе тщательного просчета всех экономических последствий такого решения. Если налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС, то это не всегда приводит к получению им дополнительной прибыли (дохода). В данном случае применимы все подходы экономического анализа по оценке эффективности.

Предпринимателям, решившим воспользоваться освобождением, следует знать, что его получение не освобождает их от исполнения большинства иных обязанностей, предусмотренных гл.21 НК РФ (п.2.4 Методических рекомендаций по НДС). Так, даже получив освобождение, предприниматели по-прежнему обязаны выставлять свои и учитывать поступившие счета-фактуры, вести книги продаж и покупок, а также журналы выставленных и полученных счетов-фактур. При этом в соответствии с п.5 ст.168 НК РФ "расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

До недавнего времени в число таких прочих обязанностей лиц, решивших воспользоваться освобождением, налоговики включали и обязанность данных лиц по представлению налоговой декларации. Так, п.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, было предусмотрено, что такие налогоплательщики представляют ее ежеквартально. Первоначально же налоговики вообще требовали ее ежемесячного представления.

Однако само такое требование по представлению налоговой декларации, по мнению многих налоговых экспертов, являлось не бесспорным. Например, нельзя не заметить, что такое требование вступает в противоречие со ст.80 НК РФ, так как "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком". Таким образом, представление налоговой декларации по НДС однозначно увязано законодателем только с возможностью уплаты налога в бюджет.

Особо следует упомянуть обязанность лиц, воспользовавшихся правом на освобождение от НДС в некоторых, предусмотренных гл.21 НК РФ случаях, все равно уплачивать данный налог в бюджет.

НК РФ предусматривает три таких случая: если налогоплательщик, воспользовавшийся освобождением от НДС, все-таки выделил сумму НДС в своем счете-фактуре, выставленном покупателю, а также если он является импортером или налоговым агентом.

Первый случай предусмотрен п.5 ст.173 НК РФ. Согласно ему, если налогоплательщик, освобожденный от НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога, то он должен уплатить в бюджет НДС. В этой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна сумме налога, указанной в этом счете-фактуре. При этом суммы "входного" НДС по такой реализации на основании нормы пп.3 п.2 ст.170 НК РФ вычету из общей суммы налога не подлежат. Последний вывод подтверждается, в частности, и п.2.11 Методических рекомендаций по НДС.

Второй случай прямо предусмотрен п.3 ст.145 НК РФ. Им установлено, что "освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса".

Суммы НДС, уплаченные таможенным органам, так же как и суммы НДС, уплаченные в составе цены поставщикам товаров при их приобретении в РФ, такие налогоплательщики включают в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Вычету из общей суммы налога такой "входной" НДС не подлежит (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

Третий случай уплаты НДС лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщиков по ст.145 НК РФ, - когда такие лица являются налоговыми агентами. Особенности определения налоговой базы и уплаты самого налога налоговыми агентами изложены в ст.161 НК РФ. В этом случае предприниматели должны будут сдать и налоговую декларацию по НДС в части ее разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".

Решая вопрос о целесообразности использования освобождения от уплаты НДС, предприниматель должен учитывать тот факт, что освобождение предоставляется на срок 12 календарных месяцев и налогоплательщики, направившие уведомление об освобождении, не могут самостоятельно отказаться от него в течение всего этого срока его действия. Данное правило прямо предусмотрено в п.4 ст.145 НК РФ.