В соответствии с действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении определенных доходов от источников в Российской Федерации (так называемых "пассивных доходов" - например, дивидендов, процентов, роялти и др.) предусмотрен льготный режим налогообложения, т. е. доход не облагается налогом на территории Российской Федерации либо облагается по пониженной ставке по сравнению с установленной действующим российским законодательством.

Исходя из положений ст. 310 НК РФ любые пассивные доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу, подлежат налогообложению у источника выплаты с удержанием налога лицом, осуществляющим выплату, выступающим здесь в качестве налогового агента. Из этого вытекает, что положения соглашений об избежании двойного налогообложения к рассматриваемым налогам на доходы применяются не автоматически, а с учетом процедур, предусмотренных налоговым законодательством России.

Это не противоречит положениям соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку в них содержится статья "Общие определения", в соответствии с которой термины и выражения, не определенные соглашением, имеют смысл, придаваемый им по законодательству государства, применяющего соглашение. Кроме того, комментариями к Модели налоговой Конвенции, разработанной в рамках международной Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и принятой за основу при разработке соглашений об избежании двойного налогообложения многими странами мира, в том числе Россией, предусмотрены два метода устранения двойного налогообложения - освобождение и зачет, которые используются в российской практике. Обращаясь к международной практике применения соглашений об избежании двойного налогообложения, следует отметить, что автоматическое использование их положений не является общераспространенным.

Неудержание налога с пассивных доходов иностранного юридического лица возможно при наличии у налогового агента, российского источника выплат, представленного иностранной организацией - получателем дохода подтверждения, заверенного компетентным органом соответствующего иностранного государства, о том, что данная организация имеет постоянное местонахождение (налоговое резидентство) в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соответствующее соглашение. Речь идёт о тех случаях, когда доход:

1) не подлежит налогообложению в стране источника выплат (например, по соглашениям с Ирландией, Швецией, Великобританией, Данией, Люксембургом в отношении процентов и роялти) или подлежит налогообложению по пониженной ставке (в частности, по соглашениям со Швейцарией, Канадой, Югославией, Италией в отношении дивидендов и процентов); и

2) носит регулярный и однотипный характер (например, регулярные периодические выплаты процентов по кредитным соглашениям, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав и др.).

Это положение применяется в том случае, когда доход выплачивается однократно, а также многократно, если в рамках одного и того же контракта один и тот же вид выплачивается одним и тем же источником выплаты в пользу одного и того же бенефициара.

Рассмотрим в качестве примера соглашение между Россией и Нидерландами "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", вступившего в силу 1 января 1999 года.

Действующее российское законодательство устанавливает 15%-ный налог на доходы иностранных юридических лиц в виде дивидендов и процентов. В соответствии с соглашением ставка налога на доходы в виде дивидендов (прибыли), выплачиваемых российской организацией голландскому акционеру (участнику), уменьшается до 5%, если получатель является фактическим владельцем дивидендов и его прямое участие в капитале организации, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25%, при этом размер инвестиций должен быть не менее 75 тысяч ЭКЮ (или эквивалент в иной валюте). Если указанные выше условия не выполняются, то ставка налога на доходы будет равна 15%.

Проценты, выплачиваемые российской организацией резиденту Голландии в соответствии с соглашением, не подлежат налогообложению в России. Под процентами в целях соглашения понимают доход от долговых требований любого вида, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов для целей соглашения.

Российское законодательство устанавливает 20%-ный налог на прочие доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство в России, т. е. не являющихся плательщиками российского налога на прибыль. К таким доходам могут относиться доходы от оказания услуг, аренды движимого имущества, доходы, выплачиваемые за использование или за предоставление права пользования авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, права пользования патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, секретной формулой или процессом и т. д. Соглашение предусматривает, что такие доходы могут освобождаться от налогообложения у источника выплаты. Необходимо только помнить о том, что соглашение не дает освобождения автоматически, и для его получения следует обратиться в налоговые органы по месту нахождения лица, выплачивающего такой доход.

Стороны межправительственных соглашений часто подписывают дополнительные протоколы к соглашениям, предусматривающие дополнительные льготы для налоговых резидентов одного государства, учредителями (участниками) которых являются резиденты другого государства. Сторонами российско-голландского соглашения был подписан протокол, составляющий неотделимую часть соглашения. Одним из важных положений этого протокола предусмотрена возможность для российских организаций вычитать проценты по займам для целей налогообложения.

Проценты могут быть отнесены на себестоимость только в предусмотренных законом случаях. На себестоимость относятся "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам)"[4].

В соответствии с пунктом 4 протокола "в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием одного государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентом другого государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия".

Целью включения данного положения явилось уменьшение ограничений, содержащихся в российском законодательстве. К сожалению, данное положение сформулировано не очень четко и не дает определений используемым понятиям, таким, например, как "косвенный контроль". Хотя использование данного положения может вызвать разногласия с налоговыми органами (как впрочем, и любые другие, даже четко сформулированные положения российского законодательства), не оправдано было бы не использовать такую возможность[5].