Порядок определения суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, определен в пункте 1 статьи 319 НК РФ и в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг (п. 1 ст. 319 НК РФ).

У оператора общая сумма договоров (заказов) на оказание услуг определяется как сумма всех авансов, поступивших на счета абонентов как при наличной оплате, так и при активации приобретенных ранее карт экспресс-оплаты. Объем выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг определяется на основании отчета биллинговой системы. Он равен объему фактически оказанных услуг связи за месяц. Стоимость же незавершенных договоров (заказов) определяется как разница между суммой всех авансов, поступивших на счета абонентов (в том числе по активированным картам), и стоимостью услуг связи, оказанных абонентам за истекший месяц.

Используя приведенные выше понятия о заключенных, выполненных и невыполненных заказах, оператор связи без труда сможет рассчитать долю прямых расходов, которую можно принять в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода.

Налог на добавленную стоимость

Карты экспресс-оплаты приобретают для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Поэтому при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, оператор сотовой связи вправе применить налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

К вычету можно принять суммы налога, которые были предъявлены поставщиками материалов, приобретенных для самостоятельного изготовления карт, или специализированной организацией, выполняющей заказ по их изготовлению. Вычету подлежат только фактически уплаченные суммы НДС, отраженные отдельной строкой в счете-фактуре поставщика и в документах, подтверждающих их фактическую уплату (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Два способа бухгалтерского учета карт экспресс-оплаты у эмитента

при их изготовлении

Карты экспресс-оплаты сотовый оператор использует в своей основной производственной деятельности, то есть для оказания услуг сотовой связи. Для абонентов связи эти карты - наиболее удобное средство оплаты. Выпуская такие карты, операторы связи привлекают большое количество абонентов и увеличивают объем реализуемых услуг.

В бухгалтерском учете полученные карты экспресс-оплаты операторы могут учитывать как материально-производственные запасы. Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), к материально-производственным запасам относятся активы, используемые в качестве сырья и материалов при оказании услуг.

Карты предоплаты принимают к учету по фактической себестоимости, которая определяется согласно разделу II ПБУ 5/01.

Поступление карт отражают по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Все будет зависеть от того, откуда карты экспресс-оплаты поступили.

Обратите внимание: карты экспресс-оплаты являются для оператора сотовой связи способом оплаты его услуг, а не товаром. Поэтому их нельзя учитывать на счете 41 "Товары".

Пример

Оператор сотовой связи в июле 2004 года заказал фирме "Платина" изготовить 20 000 карт экспресс-оплаты номиналом 100 у.е. Общая стоимость изготовленных карт - 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Оплата произведена в том же месяце.

Кроме того, за июль сотовый оператор самостоятельно изготовил 15 000 карт экспресс-оплаты номиналом 100 у.е. из закупленных в том же месяце материалов (картон, краска, пластик и т.д.). Стоимость этих материалов составила 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. Материалы оплачены в июле 2004 года.

Расходы на производство карт составили 65 000 руб. (зарплата рабочих, занятых в производстве, ЕСН, начисленный на зарплату, амортизация оборудования и т.д.).

В бухгалтерском учете оператора сотовой связи данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражено поступление материалов для изготовления карт экспресс-оплаты (картон, краска, пластик и т.д.);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1800 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", .

- 75 000 руб. (10 000 руб. + 65 000 руб.) - отражены затраты вспомогательного производства на изготовление карт экспресс-оплаты;

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Карты на складе" Кредит 23 "Вспомогательные производства"

- 75 000 руб. - учтены в составе материальных запасов 15 000 карт экспресс-оплаты, изготовленных вспомогательным производством;

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Карты на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - поступили изготовленные карты экспресс-оплаты от фирмы "Платина";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенным картам экспресс-оплаты;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 129 800 руб. (11 800 руб. + 118 000 руб.) - оплачены изготовление карт экспресс-оплаты фирме "Платина" и стоимость материалов прочим поставщикам;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 19 800 руб. (1800 руб. + 18 000 руб.) - принят к вычету НДС.

В налоговом учете эти операции не найдут отражения. Затраты оператора на приобретение и изготовление карт предоплаты будут включены в состав расходов по мере их продажи.

Есть и другой вариант учета полученных карт. Их стоимость можно отражать за балансом. Счет 10 "Материалы" при этом не используется. Сторонники данного метода исходят из того, что карты экспресс-оплаты - это средство расчета за право пользования услугой связи. Покупая карту, абонент фактически оплачивает услуги связи, а не стоимость карты.