Одной из особенностей развития предпринимательства в постсоветской России является то, что коммерческие организации возникали в значительной своей части на базе либо вокруг ранее существовавших государственных организаций, используя в своей хозяйственной деятельности коммунальную инфраструктуру последних. При этом в роли государственных организаций, закрепленное за которыми имущество сдается в аренду коммерческим предприятиям, выступают бюджетные учреждения.

При создании бюджетных учреждений государство наделяет их имуществом, а также обеспечивает подключение их к системе обеспечения коммунального обслуживания. Возникающие рядом с бюджетным учреждением коммерческие организации первоначально не имеют возможности создать собственную систему коммунальных коммуникаций, поэтому они, как правило, арендуют площади бюджетного учреждения с возмещением последнему коммунальных затрат.

В другом случае площади сторонних организаций принадлежат им, не закреплены за бюджетным учреждением, но подключены к их единым коммунальным сетям. При этом все проблемы возмещения учреждению его затрат на оплату коммунальных услуг такими организациями аналогичны проблемам возмещения данных затрат арендаторами закрепленного за учреждением имущества.

Получая от таких потребителей (арендаторов) платежи в возмещение произведенных в их интересах коммунальных затрат без согласования их с энергоснабжающей организацией, бюджетное учреждение зачастую не учитывает правовых и финансовых особенностей своей деятельности, что может привести к возникновению различных налоговых и бюджетных рисков.

Налоговые риски

Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению бюджетным учреждениям коммунальных затрат, произведенных ими в интересах арендаторов закрепленного за ними имущества, во многом обусловлены неоднозначностью подхода к данному вопросу специалистов Минфина России и ФНС России.

Специалисты Минфина России считают, что бюджетные учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями п. 1 ст. 539 ГК РФ не могут самостоятельно обеспечивать коммунальными услугами сторонние организации.

Данная позиция подкрепляется и существующей судебной практикой. Так, Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 г. N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 г. N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Поэтому при оплате бюджетным учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом оплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат учреждения не является реализацией и не подлежит обложению НДС.

Поскольку возмещение коммунальных расходов не относится специалистами Минфина России к реализации услуг учреждения, в соответствии с Письмом Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234 "если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются". Данная позиция подтверждается также Письмом Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52.

Поскольку специалисты Минфина России не считают возмещение коммунальных расходов учреждения арендаторами реализацией соответствующих услуг, получаемые учреждением платежи не подлежат включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Соответственно исключаются из данного расчета и затраты учреждения в части стоимости услуг, оказанных в интересах арендаторов.

Налоговые органы, напротив, считают получаемые учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов выручкой учреждения от коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС.

В части уменьшения данных доходов на суммы понесенных учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем:

- если расчеты учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги проводились с "бюджетного" лицевого счета, то в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ они не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль;

- если расчеты проводятся и через внебюджетный ("коммерческий") счет учреждения, то в соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ затраты учреждения на оплату коммунальных услуг относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части "коммерческой" доли данных затрат, определенной пропорционально объему поступлений из "бюджетных" и внебюджетных источников;

- учитывая, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам, как правило, подпадает под действие требований ст. ст. 40 и 154 НК РФ о доначислениях в целях обложения НДС и налогом на прибыль полученного дохода до рыночных (в данном случае без применения льгот) цен.

Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по оплаченным учреждением услугам:

- при оплате учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы "входного" НДС относятся не на налоговые вычеты, а на "бюджетные" затраты учреждения;

- при оплате данных услуг за счет средств от коммерческой деятельности при ведении бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма "выставленного" НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от вышеуказанной деятельности выручки.

При этом, как ни странно, в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые коммунальные затраты учреждения, а следовательно, и принятия арендаторами к налоговым вычетам сумм "входного" НДС с этих затрат позиция налоговых органов, несмотря на все сказанное выше, полностью совпадает с позицией Минфина России.

Риски признания "коммунальных" затрат

нецелевым использованием бюджетных средств

Органы, контролирующие правомерность использования бюджетных ассигнований, при анализе ситуации с возмещением арендаторами коммунальных затрат учреждения придерживаются следующей позиции.