Расчет 1. Предположим, что прибыль организации составила: за I квартал - 90 000 руб.; за полугодие - 200 000 руб.; за 9 месяцев - 150 000 руб.; за год - 210 000 руб. Сумма ежемесячного авансового платежа в последнем квартале предыдущего года составила 7000 руб.

Рассчитаем размер авансовых платежей за каждый квартал (Приложение 12)

Чтобы уменьшить размер налоговых обязательств, нужно проанализировать закономерности уплаты авансовых платежей в течение года.

Во-первых, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 286 НК РФ с прибыли, полученной в I квартале, уплачивается авансовый платеж в размере ежемесячных авансовых платежей за IV квартал предыдущего года, а затем в течение следующего квартала сумма авансовых платежей за I квартал, деленная на три, является авансовыми платежами налога на прибыль во II квартале[29].

Таким образом, если за I квартал исчислен авансовый платеж в сумме 100 000 руб., то вне зависимости от результатов, полученных во II квартале, налогоплательщик обязан будет выплачивать в течение II квартала ежемесячно по 33 333 руб. Конечно, по итогам полугодия будет сделан перерасчет, но в течение II квартала финансовые ресурсы будут отвлекаться на уплату ежемесячных авансовых платежей (кроме того, возврат средств из бюджета потребует некоторого времени и усилий).

Во-вторых, большое значение имеют авансовые платежи по налогу на прибыль в IV квартале, так как в I квартале следующего года ежемесячные платежи уплачиваются в том же размере, что и в последнем квартале предыдущего года. И если ежемесячные авансовые платежи в IV квартале велики, то это невыгодно налогоплательщику, так как и в I квартале следующего года будет уплачена такая же сумма ежемесячных авансовых платежей.

Как указано выше, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Таким образом, налогоплательщику выгодно, чтобы прибыль по итогам 9 месяцев не превышала прибыль по итогам полугодия (или превышение было незначительным). Рассмотрим пример уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Расчет 2.1. Прибыль налогоплательщика составила:

за I квартал - 100 000 руб.;

за первое полугодие - 200 000 руб.;

за 9 месяцев - 300 000 руб.;

за год - 400 000 руб.

Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен:

(72 000 руб. - 48 000 руб.) / 3 = 8000 руб.

Примечание. Начислен налог на прибыль организаций за полугодие:

48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

Начислен налог на прибыль организаций за 9 месяцев:

72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

2. Прибыль налогоплательщика составила:

за I квартал - 100 000 руб.

за первое полугодие - 300 000 руб.

за 9 месяцев - 300 000 руб.

за год - 400 000 руб.

Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен:

(72 000 руб. - 72 000 руб.) / 3 = 0 руб.

Примечание. Начислен налог на прибыль организаций за полугодие:

72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

Начислен налог на прибыль организаций за 9 месяцев:

72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

По итогам года прибыль та же самая, что и в ситуации 1. Авансовые платежи в течение года также будут уплачены в том же размере. Однако выгода в том, что в IV квартале текущего года и I квартале следующего года не будут уплачиваться ежемесячные авансовые платежи.

И наконец, прибыль IV квартала никак не влияет на величину ежемесячных авансовых платежей. Данные по прибыли IV квартала (разница между прибылью по итогам года и прибылью за 9 месяцев) не влияют на величину ежемесячных авансовых платежей I квартала. С точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именно IV квартала была максимальной. В идеальном варианте, когда налогоплательщик в течение трех кварталов прибыли не имеет, а вся прибыль формируется по итогам последнего квартала, ежемесячные авансовые платежи не исчисляются и не уплачиваются.

Учитывая изложенное выше, можно сформулировать простое правило - прибыль за III квартал должна быть минимальной, а прибыль за IV квартал - максимальной.

Для определенной категории плательщиков налога на прибыль п. 3 ст. 286 НК РФ предусмотрена уплата налога ежеквартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода[30].

Сближение учетов

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

1) величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;

2) срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же.

3) используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств - линейный.

Но в некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности:

1) невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался требованиями ст. 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным;

2) состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится;

3) в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ)[31];

4) в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (п. 18 ПБУ 6/01)[32]. В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, иногда устанавливаются различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ);

5) первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, суммовые разницы и проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (п. 2 ст. 265 НК РФ).

На основе проведенного анализа и расчетов сформируем учетную политику ООО «ДИМ» на 2008 год для целей бухгалтерского учета (Приложение 9) и учетную политику для целей налогового учета (Приложение 10).

3. Разработка проекта оптимизации платежей по налогу на прибыль организации

3.1 Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложение прибыли