В случае поэтапного признания расходов на освоение природных ресурсов (при осуществлении таких работ налогоплательщиком самостоятельно) налогоплательщику целесообразно отразить в учетной политике то, какие промежутки работ по освоению природных ресурсов являются в его налоговом учете этапами.

Пунктом 3 ст. 325 НК РФ предусмотрен особый порядок учета расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления работ подрядными организациями.

Согласно этому пункту по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по данному договору, в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ.

Таким образом, гл. 25 НК РФ не предусмотрено поэтапное списание расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таких работ по договору с подрядчиком.

В отличие от общего правила, в состав расходов включаются единовременно в полной сумме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически произведены, следующие затраты:

– текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы);

– расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации (в том числе расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям).

Пример 2. ЗАО «Заполярье» осваивает северную и южную части участка, на котором имеется месторождение полезных ископаемых. За 9 месяцев 2006 г. общество осуществило расходы:

– на поиски и оценку месторождения – 500000 руб.;

– на аудит запасов – 300000 руб.;

– на приобретение необходимой геологической информации – 200000 руб.;

– на подготовку территорий северной и южной частей участка – соответственно 1400000 и 2000000 руб.

Таким образом, ЗАО «Заполярье» произвело:

– общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом – 1000000 руб. (500000 руб. + 300000 руб. + 200000 руб.);

– суммарные расходы по отдельным частям участка – 3400000 руб. (1400000 руб. + 2000000 руб.).

Общие расходы по участку будут распределены между его частями так:

– на северную часть – 411765 руб. (1000000 руб.* (1400000 руб./3400000 руб.));

– на южную часть – 588235 руб. (1000000 руб.*(2000000 руб./3400000 руб.)).

Суммы этих расходов ЗАО «Заполярье» должно отразить в аналитических регистрах налогового учета.

Безрезультатные работы. Вышеприведенный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными либо продолжение которых признано нецелесообразным. В перечисленных случаях суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в следующем порядке.

Геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы признаются безрезультатными для целей налогообложения прибыли, если по их результатам налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ, обусловленное:

– бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых;

– невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Такое решение должно быть принято налогоплательщиком применительно к соответствующей части участка недр, разрабатываемого на основании лицензии (п. 3 ст. 261 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщик обязан направить уведомление в Федеральное агентство по недропользованию (его территориальное подразделение) о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было направлено названное уведомление, налогоплательщик вправе начать признавать произведенные им расходы для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 НК РФ, т.е. равномерно в течение 12 месяцев.

Налогоплательщик должен вести раздельный учет расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. В противном случае он не сможет списать расходы по работам, признанным безрезультатными.

Расходы на безрезультатные работы не включаются в состав расходов для целей налогообложения, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы.

Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Затраты на строительство (бурение) и ликвидацию разведочной скважины. Если разведочная скважина оказалась непродуктивной, то расходы по ней можно признать для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

В числе этих расходов можно признать расходы на:

– строительство (бурение) такой скважины;

– проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины;

– последующую ликвидацию скважины.

Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

При этом налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период (т.е. не позднее 28 дней со дня окончания такого периода (п. 3 ст. 289 НК РФ)), в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Затраты на строительство объектов. В отношении затрат, непосредственно связанных со строительством объектов (в том числе скважин), налогоплательщик обязан вести аналитический учет отдельно по каждому такому объекту.

Если в дальнейшем такие объекты станут постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, то затраты, связанные с их строительством, сформируют первоначальную стоимость объектов основных средств, которая затем будет списываться в налоговом учете путем начисления амортизации (п. 4 ст. 325 НК РФ).

Решение о дальнейшей судьбе таких объектов принимает сам налогоплательщик (оно должно быть зафиксировано в письменной форме).