При ведении налогового учета расходов на освоение природных ресурсов необходимо руководствоваться следующими правилами.

1. Учет расходов на освоение природных ресурсов необходимо вести отдельно по каждому участку недр, если таких участков несколько (п. 2 ст. 261, п. 2 ст. 325 НК РФ). Порядок определения доли расходов, приходящейся на каждый участок, необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

При этом по каждому участку следует наладить аналитический учет расходов по следующим основаниям (п. 2 ст. 325 НК РФ):

а) общие расходы по участку в целом, в том числе:

– расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания;

– расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;

б) расходы, относящиеся к отдельным частям территории участка, в том числе:

– расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

– прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Требование «привязать» расходы к отдельным частям территории участка, связано с тем, что зачастую участки недр разрабатываются постепенно. То есть территория участка делится на несколько частей – вначале ведутся работы на одной части участка, потом на следующей и т.д. Если же такое разделение не проводится, то, на наш взгляд, расходы по п. 1 и расходы по п. 2 нужно будет объединить в одну группу;

в) расходы, относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества, создаваемому в процессе освоения участка.

К таким расходам относятся затраты, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (п. 2 ст. 325 НК РФ).

Расходы, которые сгруппированы в аналитическом учете как расходы, относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества, не учитываются для целей налогообложения как расходы на освоение природных ресурсов. Когда создание объекта будет завершено, такие расходы нужно будет включить в его первоначальную стоимость и списывать путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

2. Расходы на освоение природных ресурсов списываются поэтапно. По общему правилу п. 2 ст. 261 НК РФ такие расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ).

Если работы ведутся неравномерно на разных частях территории участка, то окончание работ (этапов работ) нужно определять применительно к каждому отдельному участку. В этой связи общие расходы, которые относятся ко всему участку в целом, для целей списания необходимо распределить по частям участка. Как же определить долю (D) таких расходов?

В п. 2 ст. 325 НК РФ предложена следующая формула:

Сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка

D = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка

Из положений НК РФ не совсем ясно, что подразумевается под формулировкой «общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка». С одной стороны, можно предположить, что сюда входят все вышеназванные группировки:

– общие расходы;

– расходы по отдельным частям;

– расходы по конкретным объектам.

С другой стороны, расходы по конкретным объектам в дальнейшем могут не учитываться как расходы на освоение природных ресурсов (если такие объекты будут по решению налогоплательщика признаны основными средствами). В этой связи ряд специалистов считают, что в знаменателе этой формулы должны быть только общие расходы и расходы по отдельным частям.

В любом случае порядок определения доли общих расходов, подлежащих учету при завершении этапа работ, налогоплательщику следует зафиксировать в своей учетной политике. Кроме того, необходимо контролировать списанные суммы общих расходов (чтобы в итоге они не были больше фактических).

В Налоговом кодексе не определено, в какой момент нужно произвести расчет доли. Как нам представляется исходя из установленного порядка списания расходов на освоение природных ресурсов, это следует делать каждый раз на момент завершения очередного этапа работ по части разрабатываемого участка (т.е. тогда, когда налогоплательщик собирается списать часть расходов).

3. Отдельные виды расходов на освоение природных ресурсов учитываются по-разному

Таким образом, по завершении очередного этапа работ на отдельной части территории участка налогоплательщик вправе будет начать учитывать долю общих расходов, приходящихся на данную часть участка, в размере 1/12 ежемесячно и расходы по выполнению этого этапа работ, относящиеся к этой части участка, в размере 1/60 ежемесячно.

Пример 1. На момент завершения этапа работ на 1-й части участка в аналитическом учете налогоплательщика фактические расходы сгруппированы следующим образом:

1) общие расходы – 100000 руб.;

2) расходы по данной части участка – 20000 руб.

Итого: 120000 руб.

Определим долю общих расходов, которые налогоплательщик может учесть при налогообложении в связи с завершением данного этапа работ:

20000 руб./120000 руб. = 0,17.

100000 руб.*0,17 = 17000 руб.

Следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения этапа работ на 1-м участке, налогоплательщик вправе начать списывать расходы в сумме 37000 руб. (20000 + 17000).

Из них 20000 руб. будут списываться в размере 333,34 руб. (1/60) ежемесячно, а 17000 руб. – в размере 1416, 67 руб. (1/12) ежемесячно.

Геолого-поисковые и геологоразведочные работы. Налоговый учет таких расходов должен вестись по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Причем аналитические регистры должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр (п. 3 ст. 325 НК РФ).

При проведении геолого-поисковых и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма принимаемых расходов определяется на основании:

– актов выполненных работ по договорам с подрядчиками;

– фактически осуществленных налогоплательщиком затрат (относимых к расходам на освоение природных ресурсов).

Расходы по договорам с подрядчиками налогоплательщик учитывает по окончании работ по договору с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по данному договору.

При выполнении работ собственными силами расходы признаются по выбору налогоплательщика либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен определенный этап работ.

Налогоплательщик должен отразить в учетной политике то, с какого момента указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов: либо с момента полного завершения работ, либо с момента завершения этапа работ. При этом под этапом работ следует понимать отдельную стадию производственного процесса, ознаменованную какими-либо качественными изменениями.