По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации в соответствии со ст. 7, п. 1 ст. 312 НК РФ должны применяться нормы Конвенции от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Конвенция). Доходы австрийской компании от реализации долей в российских организациях, активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, не являются доходами от непосредственной реализации недвижимого имущества, определенного в п. 2 ст. 6 Конвенции (п. 1 ст. 13 Конвенции). Доходы австрийской компании также не являются доходами от отчуждения движимого имущества, поскольку эта компания не имеет постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 13). Эти доходы не связаны также с отчуждением морских или воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках, или движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких морских или воздушных судов (п. 3 ст. 13).

Таким образом, положения п. п. 1 - 3 ст. 13 Конвенции неприменимы к указанным доходам, и к ним следует применять п. 4 ст. 13, согласно которому доходы от отчуждения любого иного имущества, иного чем то, о котором говорится в п. п. 1, 2 и 3 ст. 13 Конвенции, подлежат налогообложению только в том государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

Заметим, что положения ст. 13 Конвенции регулируют порядок, подлежащий применению в случае отчуждения имущества, но никак не имущественных прав, к которым, как указано выше, относится и доля в уставном капитале. Более того, данная Конвенция вообще не определяет такое понятие, как "имущественное право". Согласно п. 2 ст. 3 Конвенции любой термин, не определенный в ней, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему национальным законодательством.

По нашему мнению, в рассматриваемом примере подлежит применению п. 1 ст. 21 Конвенции, согласно которому виды доходов независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях, подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является получатель доходов.

Пунктом 2 ст. 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (пп. 4 п. 2 ст. 310). В рассматриваемом примере у организации не возникает обязанностей налогового агента по удержанию налога с дохода иностранной организации от источников в Российской Федерации, поскольку статус резидента Австрийской Республики документально подтвержден.

Относительно рассмотренного примера следует отметить, что на основании п. 4 ст. 310 НК РФ общество обязано в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Инструкция по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 г. N БГ-3-23/275 (с изм. и доп. на 14.04.2004).

Пример 2. Предположим, что покупка доли произведена у иностранной организации, являющейся резидентом страны, не имеющей с Российской Федерацией соглашения об устранении двойного налогообложения, и иностранной организацией представлено документальное подтверждение расходов по приобретению реализуемой доли в сумме 180 000 руб.

В таком случае отсутствие соглашения об устранении двойного налогообложения делает невозможным применение положений пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам, указанным в пп. 5 п. 1 ст. 309, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 при реализации доли в уставном капитале полученные доходы уменьшаются на стоимость приобретения доли, а также на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией. Согласно п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 284 НК РФ сумма выплачиваемого резиденту иностранного государства дохода от реализации доли, уменьшенного на величину соответствующих расходов, подлежит обложению налогом по ставке 24%.

На основании п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ в данном случае налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при фактической выплате дохода в валюте выплаты дохода. Перечисление удержанного налога в федеральный бюджет производится в течение 3 дней после дня выплаты дохода (п. 2 ст. 287 НК РФ).

В бухгалтерской учете производятся следующие записи:

Дебет 58-1, Кредит 76 - 250 000 руб. - доля, приобретенная у иностранной организации, учтена в составе финансовых вложений,

Дебет 76, Кредит 68 - 16 800 руб. - (250 000 - 180 000) х 24% - удержан налог с доходов от реализации доли,

Дебет 76, Кредит 51 - 233 200 руб. (250 000 - 16 800) - перечислены денежные средства иностранной организации,

Дебет 68, Кредит 51 - 16 800 руб. - перечислен в бюджет налог, удержанный с доходов.

Реализация долей в уставном капитале общества

Пример 3. Организация продает долю в уставном капитале общества, учтенную в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, превышающей стоимость реализации. Первоначальная стоимость доли - 20 000 руб. Стоимость реализации 17 000 руб.

Организация на дату уведомления общества о состоявшейся сделке купли-продажи доли отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения в виде доли в уставном капитале в соответствии с п. 25 ПБУ 19/02. Доход от реализации финансовых вложений является операционным доходом (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99). Первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения признается операционным расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99, п. 27 ПБУ 19/02). В бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 58, субсчет 58-1.

При реализации доли в уставном капитале в бухгалтерском учете общества производятся следующие записи:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 17 000 руб. - отражена выручка от реализации доли,

Дебет 91-2, Кредит 58-1 - 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость доли.

Операции по реализации долей в уставном капитале не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).