В соответствии со ст. 87 ГК РФ и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" обществом признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Согласно п. п. 1, 2 ст. 16 Закона N 14-ФЗ каждый учредитель общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину.

Переход доли в уставном капитале участника общества третьим лицам установлен положениями ст. 93 ГК РФ и ст. 21 Закона N 14-ФЗ. В соответствии с п. 2 ст. 21 Закона N 14-ФЗ участник общества вправе продать или уступить свою долю в уставном капитале общества третьим лицам, если это не запрещено уставом общества, с учетом положений п. 4 ст. 21 Закона N 14-ФЗ. При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников общества о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи. Остальные участники общества могут в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Если они не воспользовались этим правом, то доля общества продается третьему лицу на условиях, сообщенных участником ранее. Это правило применяется при условии, что уставом общества не закреплено преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю.

Согласно п. 6 ст. 21 Закона N 14-ФЗ уступка доли (части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено его уставом. Несоблюдение формы сделки по уступке доли (части доли) в уставном капитале общества, установленной настоящим пунктом или уставом общества, влечет ее недействительность. Такое же положение содержится в пп. "ж" п. 12 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 г. N 90/14.

Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. При этом приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке.

Обособление понятий "имущество"

и "имущественные права"

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также иное имущество, в том числе имущественные права. В налоговом законодательстве под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу согласно ГК РФ (ст. 38 НК РФ). Таким образом, понятия "имущество" и "имущественные права", применяемые в гражданском и налоговом законодательстве, неравнозначны.

Принимая во внимание положения ст. 11 НК РФ, согласно которым понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения понятия "имущественные права" и "имущество" следует рассматривать обособленно. Отметим, что обособление понятий "имущество" и "имущественные права" для целей налогообложения имеет принципиальное значение (например, в части определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в случае реализации доли физическим лицом, поскольку признание доли в уставном капитале имущественным правом лишает налогоплательщика права на применение имущественных вычетов, установленных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Квалификация доли в уставном капитале

общества как имущественного права

Статьей 48 ГК РФ установлено, что к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст. 66 ГК РФ). Кроме того, коммерческие и некоммерческие организации, за исключением государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям (п. 3 ст. 213 ГК РФ). Следовательно, при реализации доли смены собственника имущества не происходит. К приобретающему долю лицу переходят права и обязанности, закрепленные уставом организации за участниками.

Таким образом, доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом, что подтверждается как разъяснениями финансовых органов (см., например, Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222), так и изменениями, внесенными в НК РФ, вступившими в силу с 1 января 2006 г., в частности, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, позволяющий уменьшать налогооблагаемый доход по реализации имущественных прав (долей и паев) на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с их покупкой и продажей.

Покупка долей иностранной организации

в уставном капитале общества

Пример 1. Общество на основании соглашения, заключенного с юридическим лицом с постоянным местопребыванием в Австрийской Республике и не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации, приобрело его долю в уставном капитале российской организации. Стоимость приобретенной доли - 250 000 руб. Предположим, что активы российской организации более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Иностранная организация представила подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение на территории Австрийской Республики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций в целях бухгалтерского учета относятся к финансовым вложениям, для учета которых предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции". Общество на дату уведомления организации о состоявшейся сделке купли-продажи доли в бухгалтерском учете производит следующие записи:

Дебет 58-1, Кредит 76 - 250 000 руб. - доля, приобретенная у иностранной организации, учтена в составе финансовых вложений,

Дебет 76, Кредит 51 - 250 000 руб. - денежные средства перечислены иностранной организации.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). Доходы от реализации долей российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к облагаемым доходам и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, может производиться на основании балансовой стоимости активов данного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (см. Письмо Минфина России от 24.01.2005 N 03-08-05). В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 310 НК РФ налог исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. При этом налог с доходов, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 309, исчисляется с учетом п. п. 2 и 4 ст. 309 по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ.