- принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализованных за налоговый период.

При расчете указанной пропорции организации, осуществляющие клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг, не учитывают сделки с ценными бумагами, ФИСС, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга.

Операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг подлежат освобождению от обложения НДС операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок (за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, облагаемого НДС). При этом для определения понятия финансового инструмента срочной сделки и его базисного актива необходимо руководствоваться понятиями, приведенными в п. 1 ст. 301 НК РФ.

Введено понятие "реализация финансового инструмента срочной сделки". Под реализацией финансового инструмента срочной сделки понимается:

- реализация базисного актива финансового инструмента срочной сделки;

- уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи;

- уплата иных периодических или разовых сумм сторонами финансового инструмента срочной сделки, не являющихся в соответствии с условиями финансового инструмента срочной сделки оплатой базисного актива.

Таким образом, опционные премии, вариационная маржа, иные выплаты не подлежат включению в налоговую базу по НДС, в отличие от выручки от реализации базисного актива, при условии что операции по реализации базисного актива подлежат обложению НДС.

Начиная с 1 января 2010 г. операции займа в виде ценных бумаг, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по таким операциям, не подлежат обложению НДС.

В настоящее время на законодательном уровне закреплено, что не подлежат обложению НДС также денежные средства, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.

Начиная с 1 января 2010 г. не подлежат обложению НДС операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В НК РФ внесены дополнения, касающиеся установления порядка определения налоговой базы по НДС при реализации базисного актива финансовых инструментов срочных сделок:

- не обращающихся на организованном рынке финансовых инструментов срочных сделок. Налоговая база определяется как стоимость базисного актива, указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ;

- обращающихся на организованном рынке финансовых инструментов срочных сделок (за исключением опционов), предполагающих поставку базисного актива. Налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива, определенная в соответствии с условиями спецификации финансового инструмента срочной сделки, утвержденными биржей;

- опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива. Налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива, определенная в соответствии с условиями спецификации финансового инструмента срочной сделки, утвержденными биржей, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Определение налоговой базы при реализации указанных базисных активов осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы по НДС, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении налогоплательщиком как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, а также операций с финансовыми инструментами срочных сделок в целях расчета указанной выше пропорции необходимо принимать в т.ч.:

- стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемую по правилам ст. 154 НК РФ, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде;

- сумму чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в т.ч. полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде.

Следует обратить внимание на определение понятия суммы чистого дохода. Налоговое законодательство не содержит такого определения. Однако, исходя из экономического смысла указанного понятия, сумма чистого дохода в указанном выше случае - это разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (например, полученные по сделке суммы вариационной маржи и опционные премии) по всем ФИСС, и всеми уплаченными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (например, уплаченные по сделке суммы вариационной маржи и опционные премии) по всем ФИСС.

Указанного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 17.09.2009 N 03-07-11/233.

При этом следует иметь в виду: налоговым периодом по НДС является квартал; значит, по долгосрочным контрактам в каждом квартале необходимо использовать соответствующие показатели, в т.ч. вариационной маржи, опционных премий и иных промежуточных расчетов.

В отношении определения суммы денежных средств, которые должны быть получены по обязательствам, не связанным с реализацией базисного актива, в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по ФИСС имела место в текущем налоговом периоде, необходимо отметить следующее. Поскольку указанная сумма денежных средств (например, вариационная маржа) может рассчитываться организатором торговли или клиринговой организацией и уплачиваться налогоплательщику в различные дни (в разные налоговые периоды) в соответствии с правилами, принятыми организатором торговли или клиринговой организацией, налогоплательщику необходимо также учитывать указанные суммы денежных средств, подлежащие получению, если дата их определения (возникновения) имела место в текущем налоговом периоде.