Ситуация 2 (осуществление вспомогательной/ подготовительной деятельности в иностранной юрисдикции через постоянное представительство, а коммерческой - через независимых агентов) менее урегулирована законодательно. На практике для того, чтобы коммерческая деятельность иностранной организации, осуществляемая через независимых агентов, подлежала обложению в стране се осуществления, должна быть признана се связь с постоянным представительством.

В отношении приведенных ранее ситуаций I и 2, по мнению многих российских специалистов в области налогообложения, «если компания организует на территории другого государства постоянное представительство, то в целях более эф<|>ективного и упрошенного налогового администрирования на нес должна распространяться налоговая юрисдикция данного другого государства. При этом более предпочтительным было бы взимание налога со всей прибыли, которую эта организация получает на его территории, независимо от того, поступает ли прибыль от использования постоянного представительства или от другой деятельности на данной территории». Данный тезис представляется спорным, поскольку организация может получать доходы на территории другого государства в разных формах, их связь со страной источника дохода может быть различна, соответственно, должен отличаться и порядок их налогообложения. Применяемый в настоящее время подход, когда к налогооблагаемым доходам постоянного представительства относится только доход. который прямо связан с этим представительством, является оптимальным, поскольку он соответствует принципу справедливости в налогообложении.

Несмотря на наличие общепринятых теоретических основ концепции «постоянного представительства», на практике подход налоговых органов к определению и налогообложению постоянного представительства российской компании может существенно варьироваться в зависимости от страны. Далее приведен пример из консультационной практики автора, подтверждающий этот тезис.

Российская группа компаний, занимающаяся производством химической продукции, использовала для реализации химикатов на мировом рынке принадлежащую ей швейцарскую торговую компанию. Эта торговая компания, в свою очередь, создала дочернюю компанию в России для оказания вспомогательных услуг, связанных с реализацией химической продукции. Вспомогательная компания в России выполняла свои функции через филиалы в Китае и Индии.

Услуги компании в России, оказываемые через региональные филиалы, включали:

1. маркетинг и общую поддержку продаж: анализ и мониторинг тенденций рынка химикатов, разработку и внедрение программ развития отношений с клиентами, участие в тематических конференциях и выставках и т.д.;

2. логистику: согласование с транспортными организациями условий перевозки, на которых торговая компания в Швейцарии заключает договоры грузоперевозки;

1. информационную поддержку: взаимодействие с местными уполномоченными органами (государственными, некоммерческими и т.д.), анализ специфики местного рынка и т.д. Головной офис российской компании координировал и управлял деятельностью региональных филиалов. контролировал выполнение бюджета, а также осуществлял функцию HR(т.е. одобрял назначения/ снятия с должности руководителей филиалов).

Региональные филиалы отвечали за выполнение следующих функций:

1. согласование (в рамках строго установленных ограничений) условий договоров купли-продажи, заключаемых швейцарской компанией;

2. развитие отношений с клиентами;

3. координация отгрузок товара клиентам. Российская сервисная компания не заключала контрактов на поставку химической продукции от имени швейцарской торговой компании. За оказание перечисленных ранее услуг российская компании получала вознаграждение от швейцарской торговой компании.

Российская компания рассматривала деятельность своего подразделения в Индии как подготовительную и вспомогательную. Доходы филиала в Китае для налоговых целей определялись на основании затратного метода.

Практический интерес представлял вопрос о признании постоянных представительств российской сервисной компании в Китае и Индии, а также подход к их налогообложению в этих странах. Далее приведен краткий анализ законодательства перечисленных стран относительно постоянного представительства и соответствующие выводы.

Согласно действующему налоговому законодательству Китая представительства зарубежных компаний (в рассматриваемом случае - филиал российской сервисной компании) будут облагаться налогом на доходы зарубежных предприятий (foreign enterprise income tax) и налогом на бизнес согласно следующей классификации: Категория 1. Представительства, занимающиеся оказанием консультационных услуг в области бизнеса, юриспруденции, налогообложения, аудита и т.д., подлежат обложению налогом на доходы зарубежных предприятий и налогом на бизнес на основании фактически полученных доходов/прибыли. Категория 2. Представительства, занимающиеся торговой деятельностью (в качестве принципала или агента), рекламой или туристическим бизнесом, подлежат обложеии ю двумя указан н ы м и ранее налогами на основании условных доходов/прибыли, определенных на основании затратного метода. Расходы такого представительства должны быть увеличены на вмененную норму прибыли для определения условного дохода (для обложения налогом на бизнес) и условной прибыли (для обложения налогом на доходы зарубежных предприятий). Категория 3. Представительства, занимающиеся коммерческой деятельностью, за исключением указанной ранее, подлежат обложению налогами, исходя из фактически полученных доходов/ прибыли, включая те, что относятся к головному офису за рубежом. База по налогу на бизнес определяется как фактически полученные доходы, а по налогу на доходы зарубежных предприятий - как вмененная прибыль. Категория 4. Представительства зарубежных государственных органов, международных организаций, благотворительных организаций, через которые осуществляется некоммерческая деятельность, освобождаются от налогообложения в Китае после получения одобрения соответствующего уполномоченного органа.

По действующему соглашению об избежании двойного налогообложения между РФ и КНР[4], филиал российской сервисной компании также будет рассматриваться как постоянное представительство в Китае. Учитывая, что соглашение не запрещает использование любого метода отнесения прибыли к постоянному представительству, соответствующего принципу рыночных отношений (или принципу «вытянутой руки»), будет применен подход к налогообложению постоянных представительств. предусмотренный внутренним законодательством Китая.

При регистрации представительства зарубежной компании налоговые органы Китая, как правило, принимают выбор категории, сделанный налогоплательщиком (за исключением освобождаемой от налогообложения Категории 4). Так, филиал российской компании в Китае при создании был зарегистрирован как Категория2.Однакоизописания деятельности филиала следует, что он должен был попасть в Категорию 3, поскольку представительства Категории 2 предполагают заключение договоров купли-продажи товаров/работ/услуг, что не соответствует рассматриваемому случаю. Следовательно, налоговые органы Китая могут оспорить порядок расчета налоговой базы филиала российской компании. Для представительств Категории 3 налоги рассчитываются следующим образом: