При оценке выполнения указанных выше критериев создания постоянного представительства зарубежные юрисдикции, как правило, следуют принципу «превалирования содержания над формой». То есть вывод о наличии или отсутствии постоянного представительства российской компании за рубежом основывается на анализе фактических обстоятельств осуществления деятельности, нежели их документального оформления. Так. например, если основной акционер российской торговой компании, который формально не входит в состав органов управления этой компании, но фактически принимает все ключевые решения, будет согласовывать в рамках проводимых за рубежом переговоров ключевые условия сделок от имени этой компании, то у российской компании может возникнуть постоянное представительство за рубежом. При этом постоянное представительство может возникнуть, даже если сам контракт подписывается управляющим органом компании в России.

Модельной Конвенцией ОЭСР установлен общий принцип налогообложения доходов постоянных представительств: если иностранная (в нашем случае — российской) организация проводит предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом государстве, то это другое государство может взимать налог со всех доходов/прибыли организации, относящихся к постоянному представительству.

Определение части прибыли от коммерческой деятельности, относящейся к зарубежному постоянному представительству. В международной практике предусмотрен следующий подход к распределению прибыли между головным офисом организации и ее постоянным представительством в другой юрисдикции: «к постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является»[2]. В теории трансфертного ценообразования данный принцип рыночных отношений известен как принцип «вытянутой руки».

Если в исключительных случаях не представляется возможным определять прибыль постоянного представительства в соответствии с указанным выше подходом или если это связано с чрезмерными трудностями, то, как правило.

Существует возможность определять эту прибыль посредством распределения общей суммы прибыли иностранной организации между ее головным офисом и соответствующим постоянным представительством. Выбранный способ распределения прибыл и должен, однако, соответствовать по своим результатам приведенному ранее принципу «рыночных отношений между подразделениями одной организации». Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, каждый год должна быть исчислена одним и тем же методом, если только не имеется достаточных причин для его изменения.

При исчислении прибыли постоянного представительства внутренним налоговым законодательством или соответствующими налоговыми соглашениями может предусматриваться возможность вычета расходов, понесенных для нужд постоянного представительства (включая управленческие и общеадминистративные расходы), независимо оттого, где они понесены. Однако такие вычеты могут быть ограничены.

Помимо филиала или иного фиксированного места деятельности постоянное представительство может создаваться зависимым агентом. Порядок определения прибыли, относимой к такому постоянному представительству, не урегулирован. На практике такой тип организации бизнеса используется крайне редко (такое постоянное представительство может создаваться ненамеренно вследствие неупорядоченной структуры управления).

Отнесение к постоянному представительству иных доходов, получаемых в юрисдикции его размещения. Исходя из общего принципа определения налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, можно сделать вывод, что право налогообложения не распространяется на ту прибыль/доход, которые иностранная организация может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное представительство.

Сложности с практическим применением этого общего принципа возникают в 2 случаях:

- ситуация I: когда иностранная организация помимо активной деятельности, осуществляемой через постоянное представительство на территории другой страны, получает пассивный доход (дивиденды, проценты, роялти) от источников в той же стране;

— ситуация 2: когда иностранная организация осуществляет подготовительную и вспомогательную деятельность через свое постоянное представительство за рубежом, а основную коммерческую деятельность в той же стране - иным способом (например, продажи через независимых агентов).

В отношении ситуации I (получение в иностранной юрисдикции доходов через постоянное представительство и пассивных доходов) теория и практика обложения рассматриваемых пассивных доходов могут расходиться. Внутреннее налоговое законодательство и/или договоры об избежание двойного налогообложения большинства стран предусматривают, что пассивные доходы, выплачиваемые в пользу иностранной организации с постоянным представительством в стране источника пассивных доходов, облагаются как доходы постоянного представительства, только если прямо относятся к деятельности этого постоянного представительства. Например, такая ситуация возможна, когда постоянное представительство российской компании в Германии выдаст заем своим немецким партнерам, по которому будут начисляться проценты. Поскольку заем выдан постоянным представительством, которое несет всс риски и выполняет функции по администрированию выданного займа, проценты по нему будут облагаться по обшей ставке налога на прибыль в Германии, которую применяют к доходам постоянного представительства. С другой стороны, если пассивный доход не связан с постоянным представительством, то он должен относиться к самой иностранной организации. Соответственно, может применяться пониженная ставка налога на такой доход, предусмотренная договором об избежание двойного налогообложения между страной источника и юрисдикцией иностранной компании. Так, если рассмотренный выше заем выдан головным офисом российской компании и не связан с сс постоянным представительством в Германии, то соответствующие проценты могут освобождаться от налога на прибыль в Германии согласно действующему налоговому соглашению (п. Iст. II)[3].

Зачастую у компании, получающей доходы от источника в другой юрисдикции, существует обязанность сообщить источнику выплат, выступающему в роли налогового агента, о наличии у нес постоянного представительства в этой юрисдикции. Однако обязанность доказывать или подтверждать отсутствие у нее такого постоянного представительства законодательно не предусмотрена. На практике для того, чтобы обезопасить компанию-источник доходов от санкций за удержание налога по пониженной ставке, в соответствующие коммерческие контракты (договор займа, лицензионные и иные договоры) закладывается пункт, согласно которому иностранная компания- получатель доходов подтверждает отсутствие у нее постоянного представительства в стране источника доходов. Такой пункт в англосаксонской системе права называется «indemnity clause* или «освобождение от ответственности».