Косвенные налоги общепризнанно содержат в себе такой важнейший отличительный признак, харак­терный для данного типа налогообложения, как пере­ложение первоначальным плательщиком налогового бремени на потребителя его продукции путем повы­шения продажных цен при ее реализации. Первона­чальные или промежуточные плательщики перекла­дывают налог на конечного потребителя. Поэтому са­мо понятие “косвенный” заключается в том, что вли­яние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара.

В чисто теоретическом плане налоги на потребле­ние исключают возможность ущемления интересов производителей и продавцов товаров, так как источ­ником их уплаты являются доходы конечных потре­бителей. Однако в отдельных случаях плательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когда источником уплаты их становится прибыль и определенная часть косвенных налогов принимает черты прямого обложения. Однако от это­го косвенные налоги не становятся прямыми в класси­ческом понимании, поскольку изъятие в бюджет на­званной части косвенных налогов за счет прибыли осуществляется все-таки через расходы предприятий, произведенные ранее. Такие ситуации могут возник­нуть в нескольких случаях: предложение товаров зна­чительно превышает платежеспособный спрос на них в силу перенасыщения ими рынка; спрос на товар падает из-за большой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потре­бителей; абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения; неконкурентоспособ­ность товара, трудности его реализации и т.п. В любом из названных случаев налогоплательщикам приходится либо снижать цены путем уменьшения издержек производства или прибыли, либо сокра­щать объемы производства и реализации. В этом проявляется регулирующая функция косвенных налогов, направленная на сдерживание деловой ак­тивности, стимулирование предприятий в повыше­нии конкурентоспособности продукции и снижении издержек производства путем внедрения новой тех­ники, технологий и т.д.

Налогообложение добавленной стоимости — одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. В российскую практику хозяйствования НДС был введен Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 с изменениями от 2 января 2000 г., как составная часть цены с целью регулирования спроса и предложе­ния на товарном рынке.

В приложениях 1-8 показаны: уровни и виды нормативно-правовых актов РФ об НДС (приложение 1); основные понятия, используемые в законодательстве об НДС (приложение 2); плательщики НДС (приложение 3); объекты налогообложения (приложение 4); виды товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС (приложение 5); ставки НДС (приложение 6); облагаемый оборот (приложение 7,8).

В ст.1 Закона РФ № 1992-1 этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью мате­риальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

Трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в Законе, совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно.[8]

В настоящее время порядок формирования облагаемого оборота регламентируется Законом РФ № 1992-1 и соответствующей Инструк­цией ГНС РФ № 39. Согласно п.1 ст. 4 Закона о НДС, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС.

Нормативные положения этих документов к настоящему времени откорректированы 15 законами и несколькими ведомственными положениями ГНС РФ, издаваемыми во исполнение указов Президента и постановлений Правительства РФ. В новой редакции Инструкции ГНС РФ № 39, так же как и в указанном Законе, облагаемым оборотом называется добавленная стоимость, которая, как уже отмечалось, в бухгалтерском учете не определяется. Более того, в орбиту налогообложения вовлечены суммы, совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов, акциз­ные надбавки и т. д. Тем самым новая редакция инструктивных рекомен­даций по исчислению и уплате НДС в бюджет сохранила ориентацию ранее действовавших положений на повсеместный и всеобъемлющий охват результатов товарообменных операций. Это объясняется некогда существовавшей государственной политикой ценового постоянства. НДС, введенный с 1 января 1992 г., был призван препятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение — содейст­вовать поддержанию пропорциональности и эквивалентности товар­ного обмена — в то время не принималось во внимание.

После отпуска цен с 2 января 1992 г. (постановление Правительства РФ от 19 декабря 1992 г. № 55 “О либерализации цен”) исчез тот верхний предел, за которым НДС должен был выполнять свое пред­назначение — изымать прибыль, сложившуюся исключительно за счет ценового фактора.[9]

В результате отрыва цен от сложившегося уровня издержек произ­водства и обращения, составлявшего тогда от 1000 до 3000 пунктов, при постоянном снижении объемов производства в натуральном выра­жении НДС полностью утратил связь с действительным процессом возрастания стоимости. Само название налога в настоящее время про­тиворечит практике определения налогооблагаемой базы и суммы налога. НДС продолжает оставаться “ценовой надбавкой”. Вся сумма прироста цен за счет НДС перекладывается на конечного потребителя. НДС, наряду с акцизами, — самый перелагаемый налог. Рост доходов основной массы населения незначителен, все больше углубляется раз­рыв между высоко- и низкооплачиваемыми группами населения.[10]

Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 г. были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента.[11] Однако и этот шаг не устранил тех деформаций, которые были присущи НДС. С позиции техники взима­ния НДС частично дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базу обложения — выручку от производства продукции (работ, услуг), т. е. один источник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этой проблемы требует кардинальных мер — изменения методики исчисления НДС или упразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оценивают практику налогообложения стоимостных результатов как противореча­щую основам рыночного хозяйствования.

О роли НДС в формировании доходов бюджета можно судить по следующим данным. В 1999 г. ожидаемые налоговые доходы федерального бюджета составляли 467,78 млрд.руб. (10,75% к ВВП), фактически было получено налоговых доходов на сумму 456,03 млрд.руб. (10,36% к ВВП)[12], т.е. на 2,51% меньше. Ожидаемая величина НДС в 1999 г. составляла 197,24 млрд.руб.[13], т.е. 42,16% от всей суммы налоговых поступлений. Фактически сумма НДС составила 179,36 млрд.руб.[14], т.е. 39,33% от всей суммы утвержденных налоговых доходов. Таким образом, НДС играет ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ. Причем эта роль будет возрастать и в дальнейшем. В Бюджете РФ на 2000 г. запланировано поступление НДС на сумму 277,49 млрд.руб.[15], что на 40,68% больше, чем планировалось на 1999 г. Соответственно ожидается увеличение доли НДС в ВНП с 4,53% в 1999 г. до 5,2% в 2000 г.[16]