При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подряд­ным организациям для строительства объек­та стоимость таких материальных ценностей (включая НДС, не списанный с кредита счета 19 у заказчика-застройщика) списывается за­казчиком на увеличение сметной (балансо­вой) стоимости законченного строительства и в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается.

Согласно п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 №96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную сто­имость и акцизами" разница между суммой НДС, причитающейся к уплате в бюджет в момент ввода объекта в действие, и суммой налога, исчисленной за период строительства объекта хозяйственным способом, подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавлен­ную стоимость". Такая разница возникает в случае, если в отчетном периоде, в котором завершается строительство и объект вводит­ся в действие, произведены дополнительные Фактические затраты по строительству, от­раженные по дебету счета 08 "Капитальные вложения", и, следовательно, сумма НДС, равная разнице между суммами налога, ис­численными в период строительства и на дату окончания строительства, не отражена в бух­галтерском учете по дебету счета 08 "Капи­тальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по на­логу на добавленную стоимость".

Что касается доначисления НДС на сум­му переоценки затрат по незавершенному строительству, то согласно п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на до­бавленную стоимость" работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются НДС по мере их выполнения и отнесения на счет 08 "Капитальные вложения". При этом резуль­таты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству, выполняемо­му хозспособом, НДС не облагаются.

В связи с этим производить доначисле­ние НДС на сумму переоценки незавершен­ного строительства, выполненного хозспосо­бом, при вводе объекта в действие не следует, поскольку эта сумма не увеличивает оборо­ты по счету 08 и не участвует в расчетах за объем выполненных работ.

Согласно Закона РФ о НДС с 1 января 2001 г. введена практика возмещения НДС по объектам капитального строительства независимо от источника финансирования. Сум­мы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным строительством объек­там, уплаченные подрядным организациям или в бюджет, будут вычитаться из сумм этого налога, подлежащих уплате в бюджет, в момент ввода в эксп­луатацию объектов капитального строительства (п.2 ст.7 Закона).

2.3. Проблемы взимания НДС при использовании векселей

В настоящее время представляется весьма актуальным рассмотрение вопроса об уклонении от уплаты НДС с использованием векселей.

Как отмечает С. Новиков, Закон о НДС противоречил нормам ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации", утратившей силу с 1 января 1999 года, принуждая участников инвестиционного процесса дважды платить НДС (заказчик платил НДС подрядчику и одновременно в бюджет с выручки, включающей затраты на строи­тельство в виде износа, кроме того, подрядчик вынужден платить НДС с поступив­шего аванса, не имеющего отношения к добавленной стоимости).[32]

Статья 8 Закона датой совершения оборота считает день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, то есть закон не определяет дату совершения оборота при оплате счета векселями и другими видами имущества, а также зачетом взаимных требований.

Названные недостатки налогового законодательства используются недобросове­стными налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты НДС. Для борьбы с та­кими явлениями Минфин РФ и ГНС (МНС) РФ выпускали и продолжают выпускать противоречивые разъяснения. В частности, в письме от 13 ноября 1998 года № BHK-6-18/825 ГНС РФ утверждает, что засчитывается (возмещается из бюджета) лишь та сумма НДС, которая уплачена поставщику товара денежными средствами. ГНС РФ, ссылаясь на ст. 7 и 8 Закона о НДС, отказывает предприятиям в их праве выполнять обязательства перед поставщиками (в том числе по перечислению сумм НДС) путем зачета взаимных требований, с использованием таких средств платежа как налого­вые освобождения (обязательства), векселя и другие виды ценных бумаг и имуще­ства. Можно подумать, что ГНС РФ и Минфин РФ допускают применение векселей и зачета взаимных требований в гражданском обороте (по гражданскому законода­тельству), но не признают их в целях налогообложения. Но так ли это?

В п.31 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисле­ния и уплаты налога на добавленную стоимость" указано, что для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя. Согласно письмам Минфина РФ от 26 ноября 1997 года № 04-07-06 и от 16 апреля 1998 года № 04-03-11 при оплате отгруженной продукции (работ, услуг) векселем (при учетной политике "по оплате") налогооблагаемый обо­рот определяется в момент наступления срока погашения векселя или в момент пере­дачи векселя по индоссаменту. Если в счет предоплаты получены векселя, такая предоплата облагается на общих основаниях. Отметим, что эти разъяснения Минфи­на РФ экономически обоснованы, они учитывают сущность векселей.

В соответствии с письмом ГНС РФ от 30 июля 1996 года № ВГ-06/525 суммы НДС, уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предпри­ятию, подлежат зачету или возмещению у предприятия — источника выплаты, что буквально не соответствует формулировкам ст. 7 и 8 Закона о НДС, но по существу отвечает требованиям ст. 1 и 7 Закона.

Упомянутые выше Инструкция и письма доказывают, что Минфин РФ и ГНС РФ ранее допускали возможность оплаты счета поставщика векселями, не всегда со­блюдая ст. 8 Закона о НДС. И по моему мнению, если счет поставщика, в котором выделена сумма НДС, оплачен путем передачи векселя, то есть если полностью ис­полнено обязательство перед поставщиком, у поставщика появляется налогооблага­емый оборот, а у покупателя — право возместить из бюджета сумму НДС, уплачен­ную поставщику. Если бы у такого покупателя права на возмещение уплаченного НДС не было, то получается, что покупатель одновременно заплатил бы НДС как продавцу (поставщику), так и в бюджет — из выручки.

В то же время налогоплательщикам необходимо знать, что не всякий вексель яв­ляется имуществом, что было доказано С. Новиковым и В. Амосовым,[33] а также учтено при составлении писем Минфи­на РФ от 26 ноября 1997 года №04-07-06 и от 16 апреля 1998 года №04-03-11. По этой причине простые товарные векселя покупателя до наступления момента или срока погашения или до момента передачи их по индоссаменту числятся и должны числиться в составе задолженности покупателей по полученным векселям или, вер­нее, в составе задолженности покупателей, обеспеченной их товарными векселями. Эти векселя до наступления упомянутых выше моментов не могут порождать нало­гообложение отгруженного товара у поставщика, применяющего учетную политику "по оплате", и зачет НДС у покупателя.