При изменении редакции пунктов 1-3 статьи 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

В бухгалтерском учете при этом делаются записи:

Дебет 08 (10, 20, 44,)

Кредит 60

- приобретены основные средства (материалы, работы, услуги), используемые при производстве и (или) реализации товаров (работ, ус луг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) с учетом НДС, выделенного в счете-фактуре поставщика.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять вышеназванные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Пример

Предприниматель Смаков А.Н. приобрел материалы, используемые при производстве как облагаемой, так и освобожденной от налогообложения продукции, на сумму 100 рублей. Кроме того, согласно счету-фактуре поставщика предъявлен к оплате НДС в сумме 18 рублей. Задолженность поставщику в сумме 118 рублей оплачена в момент приобретения товаров.

За отчетный период общая выручка от реализации (отгрузки) продукции организации составила 800 рублей. Из этой суммы:

- отгрузка, облагаемая НДС, составила 300 рублей, в т.ч. НДС - 45,67 руб.;

- отгрузка, не облагаемая НДС, - 500 рублей.

Коэффициент списания суммы НДС на расходы составил 0,625 (500 руб. / / (500 руб. + 300 руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных материалов, составила 11,25 руб. (18 руб. х 0,625).

Коэффициент списания суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, равен 0,375 (300 руб. / (500 руб. + 300 руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 6,75 руб. (18 руб. х 0,375).

В бухгалтерском учете Смакова А.Н. сделаны проводки:

Дебет 60

Кредит 51

- 118 руб. - оплачены материалы поставщику;

Дебет 19

Кредит 60

- 18 руб. - отражен предъявленный поставщиком НДС;

Дебет 10

Кредит 60

- 100 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 62

Кредит 90-1 субсчет "Реализация, не облагаемая НДС"

- 500 руб. - отражена выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС;

Дебет 62

Кредит 90-1 субсчет "Реализация, облагаемая НДС"

- 300 руб. - отражена выручка от реализации товаров, облагаемых НДС;

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 45,67 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

- 6,75 руб. - принят к вычету "входной" НДС, относящийся к реализации,облагаемой НДС;

Дебет 10 (20)

Кредит 19

- 11,25 руб. (18 - 6,75) - учтен в стоимости материалов (в составе затрат) "входной" НДС, относящийся к реализации, не облагаемой НДС.

С 1 января 2006 года не облагается НДС реализация лома черных и цветных металлов, а также передача в рекламных целях товаров или услуг, если стоимость одной передаваемой единицы не больше 100 рублей (Федеральный закон "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ).

2.3 Нулевая ставка НДС

Разновидностью налоговых льгот является применение нулевой ставки НДС. В частности, по статье 164 НК РФ НДС взимается по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. В данном случае имеются в виду работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.