Соответственно, в связи с вышеизложенным, налоговое бремя целесообразно классифицировать в зависимости от уровня его распространения на:

а) налоговое бремя на макроуровне:

1) общегосударственный уровень;

2) территориальный уровень.

б) налоговое бремя на микроуровне (уровне субъекта хозяйствования):

1) уровень организации, учреждения;

2) уровень физического лица (индивидуума).

Проведенное исследование показывает, что при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки общегосударственного уровня, проблем практически не существует (в расчете используется совокупность поступающих во все уровни бюджетной системы налогов и сборов и относится к ВВП). На уровне территорий методика расчета налоговой нагрузки аналогична (применяется в расчетах вся совокупность поступающих в региональный бюджет налогов и сборов и относится к ВРП). Данный показатель в этом случае не отражает реальный размер налоговой нагрузки территории из-за межрегиональных различий в структуре ВРП, отраслевой принадлежности региона, проводимой региональными и местными властями налоговой политики, и прочих факторов. Но уже существуют методики, предлагающие использовать «отраслевые» коэффициенты, собираемость налогов на территории и пр., при использовании которых рассчитывается более реальный показатель налоговой нагрузки территориального уровня. Самой дискуссионной является проблема определения налогового нагрузки на микроуровне - уровне хозяйствующего субъекта.

Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К.Ф. Шмелева, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития [14, С. 18]. Немаловажно в настоящее время и то, что К.Ф. Шмелев справедливо отметил, что помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы[14, С. 40 - 41]. Адаптируя данные выводы к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно (к сожалению, это реально только в перспективе) учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть налогового бремени:

а) уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;

б) особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

в) участие или неучастие в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер и требует учета не только экономических, но порой и политических факторов.

В настоящее время в отечественной экономической литературе дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта ведутся по следующим основным направлениям.

Включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц[37, С. 61]. Большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Однако данный налог можно включить в расчет, если учитывать, что его несвоевременное исчисление может привести к применению налоговыми органами штрафных санкций.

Учитывать или нет в расчете косвенные налоги исходя из их перелагаемости на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой нами модели налог с продаж рассчитывается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство современных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени[35, С. 184].

С чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени? В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются:

а) прибыль. Считаем, что такой подход принципиально неверен по следующим причинам: во-первых, прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах; во-вторых, использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя - более 100%, особенно притом, что в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;

б) добавленная или вновь созданная стоимость[25, С. 32]. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что некоторые налоги имеют более широкую налоговую базу. Именно поэтому расчет налогового бремени начинается с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчивает использованием показателя доходов (выручки);

в) выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию: какую же выручку целесообразно использовать? Например, В.Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации[38, С. 19]. В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель "налоговые доходы - брутто", то есть показатель, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого показателя позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышение значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности строительства, транспорта, торговли, сельского хозяйства и т.д.;

г) определение налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в Российской Федерации в настоящее время находятся только в стадии становления, такой расчет для большинства хозяйствующих субъектов пока невозможно осуществить.