Перейдем к действующему сегодня порядку уплаты налога на доходы, установленному в НК. Налоговым периодом в отношении этого налога, согласно ст. 216 НК, по-прежнему признается календарный год. Основная налоговая ставка для граждан - налоговых резидентов РФ, то есть физических лиц, фактически находящихся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК), установлена в размере 13 процентов независимо от размера полученного дохода (п. 1 ст. 224 НК). Иные размеры ставок предусмотрены для отдельных видов доходов, не связанных с исполнением трудовых обязанностей, выполнением работ или оказанием услуг, а также в отношении любых доходов граждан, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Правила подачи налоговой декларации в НК существенно изменились по сравнению с Законом о подоходном налоге. Согласно ст. 229 НК обязанность подачи налоговой декларации возлагается лишь на налогоплательщиков, указанных в ст. 227 и 228 НК, то есть граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированных в этом качестве; частных нотариусов и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством порядке частной практикой; граждан, получивших вознаграждения на основе договоров гражданско-правового характера от других граждан, не являющихся налоговыми агентами, то есть не обязанных удерживать налоги с выплаченного ими вознаграждения; граждан - налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников, находящихся за пределами РФ; граждан, получающих любые другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами. Другие граждане представлять налоговую декларацию не обязаны, хотя по своему желанию они вправе это сделать в налоговом органе по месту жительства (п. 2 ст. 229 НК).

Возможность перерасчета для целей взимания налога на доходы граждан в главе 23 НК предусмотрена лишь в отношении сумм авансовых платежей, уплачиваемых гражданами - предпринимателями, частными нотариусами и иными лицами, занимающимися частной практикой. Это вполне естественно, поскольку введенная НК единая шкала устраняет ту необходимость в перерасчете налога, которая в Законе о подоходном налоге определялась наличием дифференцированных налоговых ставок.

Прежде всего, еще раз заметим, что с 1 января 2001 г. согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" утратил силу Закон о подоходном налоге с физических лиц. Следовательно, этот Закон не может регулировать отношения, возникающие в 2001 г., в том числе отношения, связанные с представлением налоговой декларации, так как обязанность по ее представлению возникает именно в 2001 г.

Что касается Налогового кодекса, то принципы его введения в действие установлены в ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. Согласно этой норме часть вторая НК применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие; по правоотношениям же, возникшим до введения в действие части второй НК, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Напомним, что в соответствии со ст. 2 НК регулируемые законодательством о налогах и сборах отношения - это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применительно к представлению в 2001 г. налоговой декларации это означает, что хотя отношения по взиманию подоходного налога возникли в 2000 г. в связи с появлением объекта налогообложения в виде полученного дохода, обязанность декларирования такого дохода возникает в следующем календарном, то есть 2001 г. Поэтому содержание этой обязанности и круг субъектов, на которых она возлагается, должны определяться по правилам ст. 229 НК.

Отсюда следует, что в 2001 г. представлять налоговую декларацию должны лишь лица, указанные в ст. 227, 228 НК (граждане - предприниматели, частные нотариусы и др.). К их числу не относятся, в частности, граждане, получавшие в 2000 г. в нескольких организациях доходы в виде заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, независимо от общей суммы таких доходов, если в этих организациях при выплате доходов производилось удержание налогов. Следует заметить, однако, что и для круга лиц, обязанных, согласно ст. 227, 228, 229 НК представлять налоговую декларацию, форма такой декларации по доходам, полученным в 2000 г., пока не утверждена. Как отмечалось выше, в настоящее время утверждена лишь форма декларации по доходам за 2001 г.

Перейдем к следующему вопросу - о размере налога, подлежащего уплате в 2001 г. по доходам 2000 г. Прежде всего здесь следует заметить, что согласно ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. к тем обязанностям по уплате подоходного налога за 2000 г., которые в соответствии с действовавшим в тот период Законом о подоходном налоге не существовали в 2000 г., а должны были возникнуть после 1 января 2001 г., подлежат применению в полном объеме нормы части второй НК. Речь в данном случае идет о разнице между исчисленной на основании декларации суммой налога и суммами налога, удержанными с налогоплательщика в течение года. Эта разница не является недоимкой, не уплаченной в 2000 г., поскольку удержание налогов с налогоплательщика в 2000 г. должно было производиться налоговыми агентами в том объеме, в каком этого требовал Закон о подоходном налоге.

Поэтому обязанность уплаты разницы в 2000 г. вообще не существовала. Она могла бы возникнуть только после 1 января 2001 г., если бы Закон о подоходном налоге с его дифференцированными налоговыми ставками продолжал действовать. Но, как известно, этого не произошло. С 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая НК, которая вводит единую налоговую ставку и не предусматривает возможности перерасчета для целей взимания налога (кроме перерасчетов сумм авансовых налоговых платежей, уплачиваемых гражданами - предпринимателями, частными нотариусами и иными лицами, занимающимися частной практикой).

Таким образом, сложившаяся в настоящее время в налоговом законодательстве ситуация в общем случае исключает возможность взимания в 2001 г. налога по доходам 2000 г. в отношении граждан, с которых удержание налога в 2000 г. было произведено в точном соответствии с действовавшим в тот период Законом о подоходном налоге. Пока трудно предсказать, окажется ли позиция налоговых органов по затронутым в настоящей статье вопросам соответствующей закону. Если этого, как нередко бывало в российской практике, не произойдет, окончательную определенность в эти вопросы придется вносить судебным органам, включая, возможно, и Конституционный Суд РФ.

В заключение хотелось бы заметить, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить лишь законно установленные налоги и сборы. Согласно п. 1 ст. 1 НК законодательство РФ о налогах и сборах состоит из самого Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов. В соответствии с п. 1 ст. 4 НК никакие нормативные акты органов исполнительной власти, в том числе и МНС, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.