а) недоимки, т. е. платеж, подлежащий уплате налого­плательщиком;

б) пеня, начисляемая на эту сумму недоимки по ставке 0,3% за каждый день про­срочки;

в) сумма скрытого от нало­гообложения дохода, на осно­ве которого рассчитывается недоимка;

г) штраф в размере скрыто­го дохода.

Нетрудно заметить, что в случае налоговых правонару­шений государство в лице его органов применяет несколько видов имущественной ответст­венности за одно правонару­шение. А если еще вспомнить, что, кроме имущественной от­ветственности юридических лиц, речь может одновременно идти и об административной или даже уголовной ответст­венности физических лиц, то состав налогового правонару­шения будет очень сложно кон­струировать и обосновывать.

В этом смысле вывод о не­конституционности бесспорно­го взыскания штрафов и иных такого рода сумм очень цен­ный. Во-первых, этим выводом можно воспользоваться для оспаривания конституционнос­ти взыскания иных штрафов в случае бесспорного списания. Во-вторых, это положение яв­ляется основополагающим для оценки правовой природы взы­скания иных сумм. Но вначале небольшое обоснование сде­ланного вывода.

В налоговом законодательст­ве предусматривается бесспор­ное взыскание как сумм недо­имок, так и штрафов и иных фи­нансовых санкций. При этом законодатель не обратил внима­ния на разную правовую приро­ду взыскиваемых сумм. Дело в том, что недоимка является суммой, которую обязан упла­тить налогоплательщик в силу сложившегося правоотноше­ния. Это как долг предпринима­теля или иного лица, обязанно­го платить налоги. Взыскивае­мые же штрафы и финансовые санкции — это уже не денеж­ный долг, а мера юридической ответственности, применяемой от имени государства. В соот­ветствии с общими правилами и принципами хозяйственного оборота, развивающими конституционные нормы о праве на судебную защиту и юридичес­кую помощь (ст. 46 и 48 Консти­туции России), для применения мер юридической ответствен­ности, тем более воздействую­щих на имущественную сферу, необходимо анализировать на­личие оснований возложения ответственности. Такой анализ может происходить только в процессе осуществления право­судия, которое призвано уста­новить не только факт неплате­жа, но и наличие иных основа­ний ответственности: противо­правного поведения, причинен­ного ущерба, причинной связи, вины налогоплательщика. Именно на основании анализа этих обстоятельств можно вы­нести решение о возможности возложения ответственности и ее объеме.

В этой связи нуждается в обсуждении близкий к анализи­руемому вывод о конституцион­ности взыскания пени как ком­пенсации потерь государствен­ной казны в результате недопо­лучения налоговых сумм. Труд­но понять и изложить логику, в силу которой принимается во внимание только одно свойство взыскиваемой пени, ее право­вая природа. Известно, что тер­мином «пеня» обозначается один из видов финансовой от­ветственности, на что указыва­ют практически все специалис­ты по финансовому и налогово­му праву. В этом смысле пеня по своей правовой природе со­вершенно одинакова с взыски­ваемыми штрафами и иными мерами имущественной ответ­ственности.

Разумеется, пеня, как и лю­бая иная мера имущественной ответственности, выполняет наряду с карательной и компен­сирующую функцию. Она ком­пенсирует те убытки в виде упу­щенной выгоды, которую могло бы получить государство, если бы налог был уплачен вовремя. Но государство не коммерчес­кое юридическое лицо и налоги уплачиваются не для осуществ­ления предпринимательской деятельности. Поэтому при­знать пеню по правовому режи­му, равной сумме долга, невоз­можно ни с каких позиций — ни с публично-правовых, ни с част­но-правовых. У такого призна­ния есть только экономическое обоснование, состоящее в том, что реально взыскиваемые сум­мы в большей своей части как раз и состоят из этой пени, осо­бенно если недоимки обнаружи­ваются и взыскиваются по от­даленным периодам. Именно этим аргументом (стоимостью бесспорного взыскания) в боль­шей своей части пользовались представители государствен­ных служб в ходе судебного рассмотрения. Да еще ссылаясь при этом на то, что налоги — это те доходы государства, ко­торые направляются на выпла­ту пенсий и пособий. На совести авторов этих доводов остается их корректность, особенно если учесть, что в октябре 1996 года Государственная Дума отклони­ла проект закона об отчете за использование средств госу­дарственного бюджета в 1993— 1994 годах. В этой связи возникает вполне корректный вопрос: стоит ли тратить столь­ко сил на сбор налогов, которые уходят неизвестно куда и за ис­пользование которых государ­ство не в силах отчитаться? На этот вопрос Конституционный Суд не дал, да и не мог дать от­вета. Очевидно, налогопла­тельщикам нужно найти ответ самим.

Обжалование действий (актов) налоговых органов

и их должностных лиц о применении мер финансовой ответственности.

Порядок обжалования решений налоговых инспекций и их должностных лиц о применении мер финансовой ответственнос­ти является альтернативным: налогоплательщик может обра­титься за защитой своих прав и интересов в вышестоящую налоговую инспекцию (ст. 14 Закона Российской Федерации «О Государственной налоговой службе Российской Федерации») либо в суд. В соответствии со ст. 14 названного Закона жалобы предприятий любой организационно-правовой формы на дейст­вия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее одного месяца со дня поступления жалобы. Эти решения могут быть обжалованы в течение одного месяца в вышестоящие государственные нало­говые органы. В случае несогласия предприятия с решением руководства Государственной налоговой службы Российской Федерации оно может быть обжаловано этим предприятием в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Физические лица могут обращаться в суд в соответствии с Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд дейст­вий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г.

Арбитражному суду подведомственны дела по экономичес­ким спорам, в частности:

1) о признании акта налоговой инспекции недействительным. Актом налоговой инспекции признается акт счетной проверки в совокупности с решением начальника государственной налоговой инспекции или его заместителя о применении финансо­вых санкций. Если такое решение отсутствует, спор не подле­жит рассмотрению арбитражным судом. Решение о применении финансовых санкций должно иметь письменную форму. Поэто­му таким актом будет, например, подпись на платежном требо­вании на бесспорное списание денежных средств;

2) о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми инспекциями в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного пра­вового акта;

3) о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 22 АПК РФ).