Договор на оказание аудиторских услуг является договором возмездного оказания услуг. В систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг впервые включен в 1995 году в новом Гражданском кодексе. На сегодняшний день место аудиторских yслуг в Гражданском кодексе ­глава 139;

Действительно, правоотношения, возникающие между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу договора подряда. По мнению некоторых авторов, основное внешнее отличие договора на оказание аудиторских услуг от договора подряда в том, что право оценивать качество проведенной проверки проверяемому экономическому объекту не предоставляется. Это право предоставлено лицензирующему органу по результатам перепроверки, а также суду или арбитражному суду.

Лицензирующими органами являются: Министерство финансов РФ - на осуществление аудита бирж, внебюджетных фондов инвестиционных институтов и общего аудита предприятий; Центральный банк РФ - на выполнение банковского аудита.

Аудиторская проверка приводит к овеществленному результату - аудиторскому заключению. А достижение такого рода результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними определенное единство. Именно по этому принципу отделены возмездные услуги от подрядных отношений.

Один из основных принципов аудиторской деятельности - принцип разделения ответственности, в coответственности с которым клиент аудиторской проверки несет ответственность за ту документацию, которую предоставляет для проверки, а аудитор - за свое мнение о ней. Таким образом, при отсутствии документации (или большей ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, аудитор имеет право предоставить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения.

В соответствии с п. 3 ст. 781 ГК РФ, в случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. В договоре можно либо вообще снять этот вид ответственности, либо конкретизировать понятие фактически понесенных расходов. В связи с эти целесообразно включение в договор на проведение аудиторской проверки пункта, определяющего критерий стоимости работ, выполненных аудитором (аудиторской фирмой) до момента, когда руководством аудиторской фирмы заказчику предоставлен документ, обосновывающий невозможность продолжения работ для достижения необходимого заказчику результата - формирование положительного или иного другого аудиторского заключения. Как правило, для этих целей устанавливается почасовая оплата на каждого сотрудника аудиторской фирмы.

Исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточного сроков выполнения работ. Можно предусматривать в договоре "плавающие" сроки начала и окончания работ. Например, сроком начала работ следует считать момент предоставления аудитору для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен сохранять все свои рабочие документы (выборки, расчеты и т. п.) и другие материалы, служащие основанием для заключения, в течение ряда лет. По международным стандартам эти документы и материалы - собственность аудитора, которая может использоваться клиентом или в суде только с согласия лица, производившего проверку. Содержание рабочих документов является конфиденциальным. Аудитор не обязан знакомить с ним сотрудников предприятия-клиента и тем более посторонних лиц. Условия договора, определяющие конфиденциальность информации заключения, полностью распространяются и на рабочие документы аудитора. Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель­-аудитор.

В случаях, когда аудиторская проверка выполнена аудитором с отступлениями от договора, ухудшившими результаты paбoты, заказчик, в соответствии со ст. 723 ГК РФ по своему выбору мог бы потребовать безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, или соразмерного уменьшения установленной за работу цены, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором. Меры ответственности закреплены во Временных правилах. Пределом ответственности аудиторской фирмы (аудитора) служит общая стоимость всех работ по договору.

Итак, при вступлении аудитора и клиента в отношения делового сотрудничества, должен соблюдаться принцип разделения ответственности. Проблема такого разделения является крайне острой на сегодняшний день как в отечественной аудиторской практике, так и в зарубежной. Разделение ответственности между аудитором и клиентом необходимо для более качественного выполнения аудиторам - с другой.

Как было сказано выше, ответственность сторон в аудите в первую очередь определяется договором на проведение аудиторской проверки. Помимо этого, ответственность аудитора по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам частично раскрыта во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ, а также в правиле (стандарте) аудиторской деятельности" Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности". Но поскольку нельзя считать Правила (стандарты) аудиторской деятельности легитимными правовыми критериями качества аудиторской деятельности, то следует признать, что для гражданско-правовой категории "качество оказанных услуг" единственными критериями могут быть те, которые сформулированы в Гражданском кодексе РФ. Вопрос об ответственности аудиторов рассмотрен и в проекте Федерального закона "Об аудиторской деятельности". Сравнительная характеристика действующих и предполагаемых норм ответственности приведена в Приложении.

В правиле (стандарте) " Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" в последнем разделе регламентируется разграничение ответственности аудиторов и экономических субъектов в связи с выявлением аудитором искажений бухгалтерской отчетности.

В п. 5.1 и 5.2 рассматриваемого стандарта указано, что аудиторская организация несет ответственность за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, а также за правильность и полноту данных о выявленных ею существенных искажениях бухгалтерской отчетности. Существует и другая точка зрения: аудиторская организация ответственна за это только в том случае, когда она в своих действиях отошла от требований стандарта.

В п. 5.3 регламентируется ответственность аудитора за разглашение сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности третьим лицам. Это усиливает позицию аудитора в весьма вероятных конфликтах с налоговыми органами, которые в нарушение законодательства нередко требуют от аудиторской организации предоставить им подробную информацию о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности.