В соответствии с пунктом 4 ПБУ 3/2000 пересчету в рубли подлежит стоимость следующих активов и обя­зательств выраженная в иностранной валюте:

-денежных знаков в кассе предприятия (счет № 50 «Касса»);

-средств на счетах в кредитных организациях (счет № 52 «Валютный счет»);

-денежных и платежных документов (счет № 56 «Денежные документы»);

-финансовых вложений (счета № 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 "Краткосрочные финансовые вложения»);

-средств в расчетах, включая по за­емным обязательствам с юридически­ми и физическими лицами (счета № 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90 «Краткосрочные кредиты банков», 92 «Долгосрочные кредиты банков», 94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы», другие счета учета расчетов);

-других активов и обязательств.

Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

В целях бухгалтерского учета такой пересчет производится в рубли на дату совершения операции в иност­ранной валюте, которые приведены в таблице выше.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000 пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных докумен­тов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими ли­цами, остатков средств целевого фи­нансирования, полученных из бюдже­та или иностранных источников в рам­ках технической или иной помощи РФ в соответ­ствии с заключенными соглашениями (договорами), вы­раженных в иностранной валюте, про­изводится на дату совершения опера­ции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтер­ской отчетности.

При этом следует учитывать, что согласно пункту 29 Положения по ве­дению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в Российской Фе­дерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, от­четными датами для составления от­четности являются месяц, квартал и год. Исходя, из этого пересчет должен производиться по окончании каждо­го месяца (согласно пункту 37 Поло­жения отчетной датой для составле­ния бухгалтерской отчетности счита­ется последний календарный день от­четного периода).

При пересчете на отчетную дату принимаются курсы ино­странной валюты, действующие на от­четную дату, то есть на конец каждого месяца.

Пересчет стоимости денежных зна­ков в кассе предприятия и средств на счетах в кредитных организациях (сче­та50 и 52), выраженной в иностран­ной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения кур­сов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

5.3.Учет курсовых разниц

Согласно пункту 3 ПБУ 3/2000 под курсовой разницей понимается разни­ца между рублевой оценкой соответ­ствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в инос­транной валюте, исчисленной по кур­су ЦБ РФ на дату исполнения обяза­тельств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетнос­ти на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетнос­ти за предыдущий отчетный период.

В бухгалтерском учете и бухгалтер­ской отчетности отражается курсовая разница, которая возникает:

-по операциям по полному или ча­стичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выра­женной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обя­зательств по оплате отличается: от его курса на дату принятия этой дебитор­ской или кредиторской задолженнос­ти к бухгалтерскому учету в отчетном периоде; либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчет­ности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

-по операциям по пересчету сто­имости иных активов и обязательств, которая производится на дату совер­шения операции и на отчетную дату.

В составе курсовых разниц следует различать положительные и отрицательные курсовые разницы. При росте курсов иностранных валют по отношению к рублю возникают положи­тельные курсовые разницы по активным статьям баланса и отрицательные курсовые разницы — по пассивным статьям баланса, а при снижении курсов иностранных валют по отношению к рублю —положительные курсовые разницы по пассивным статьям баланса и отрицательные по активным статьям баланса.

Пример 1.

По состоянию на 1 янва­ря 2000 года на валютном счете пред­приятия числится сумма в 20 000 долла­ров США и 12 200 немецких марок (в бух­галтерской отчетности на конец 1999 года они оценены по курсу, действовав­шему на 30 декабря 1999 года, то есть доллары по 27 руб. 00 коп., марки по 13 руб. 92 коп. - всего 669 824 руб.)

В течение первого квартала предпри­ятие приобретает у иностранной компа­нии товары, за что перечисляет 23 фев­раля 2000 года 8 000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления средств составляет 28 руб. 87 коп.

Право собственности на товары пе­решло к предприятию 26 февраля 2000 года (курс 26 февраля 2000 года - 28 руб. 70 коп.).

Допустим, на конец квартала курс доллара составил 29 руб. 00 коп., а курс марки - 14 руб. 00 коп.

Стоимость приобретенных товаров следует пересчитать только один раз -на дату перехода права собственности, то есть на 26 февраля 2000 года -28 руб. 70 коп. х 8 000 долларов США = 229 600 руб.

Расчетные операции подлежат пере­счету следующим порядком:

а) на дату оплаты стоимости товара, то есть на 23 февраля 2000 года -28 руб. 87 коп. х 8 000 долларов -230 960 руб.;

б) на дату перехода права собствен­ности на товары - 229 600 руб.;

Средства на валютном счете оцени­ваются на следующие даты:

а) на дату платежа, то есть на 23 февраля 2000 года - 230 960 руб.;

б) на отчетную дату, то есть на 31 января, 29 февраля и 31 марта 2000 года (если предприятие составляет ежемесячную и квартальную отчетность) и на 31 марта 2000 года (если предприятие со­ставляет только квартальную отчет­ность).

Исходя из вышеизложенного приоб­ретение товаров в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

ДЕБЕТ счета 60 КРЕДИТ счета 52 -230 960 руб. - перечисление средств за приобретаемые товары:

ДЕБЕТ счета 41 КРЕДИТ счета 60 -229 600 руб. - оценка товаров на дату перехода собственности на них.

С принятием ПБУ 3/2000 в течение всего 2000 года образующиеся кур­совые разницы подлежат отражению только на счете 80 «Прибыли и убытки» и соответственно учитывать­ся при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

До 2000 года пред­приятия сами выбирали способ учета курсовых разниц, принимая его в раз­рабатываемой учетной политике либо на счете 83 "Доходы будущих периодов» со списанием на счет 80 в конце отчетного года, либо на сче­те 80. С 1 января 2000 года данный выбор у предприятий отсутствует, и курсовые разницы подлежат учету только по счету 80.