Чтобы определить, в какой момент времени предприятие передает покупателю все значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности на товар, необходимо рассмотреть обстоятельства сделки. Если предприятие сохраняет за собой значительные риски, связанные с правом собственности, сделка не рассматривается как реализация и доход по ней не должен быть признан. Можно привести следующие примеры ситуаций, в которых предприятие может сохранить за собой значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности:

· предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительное состояние товара в период, не покрываемый обычным сроком гарантии;

· получение дохода предприятием по некоторым сделкам зависит от получения дохода лицом, осуществляющим фактическую реализацию переданного ему товара (на примере договора-консигнации);

· отгруженная продукция подлежит установке, причем условия установки являются существенной частью контракта, а предприятие еще не выполнило эти условия; и

· покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, оговоренной в контракте купли/продажи, и у предприятия есть сомнения по поводу того, будет ли товар возвращен ему.

Если связанные с правом собственности риски, которые предприятие оставляет за собой, незначительны, сделка считается реализацией и доход от не должен быть признан. Например, предприятие может предложить розничному покупателю вернуть деньги за купленный им товар, если клиент неудовлетворен покупкой. В таком случае, если предприятие передало все существенные риски и преимущества, связанные с правом собственности, считается, что реализация имеет место и доход должен быть признан.

Различия между IAS и российской системой учета

1 Определение момента реализации

Приказом Министерства финансов от 19 октября 1995 г. No 115, утверждающим порядок составления годовой отчетности, а также приказом Министерства финансов от 27 марта 1996 г. No 31 относительно квартальной отчетности и Указом Президента РФ от 08.05.96 No 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" практически устранено фундаментальное различие, исторически существовавшее между российской системой учета и IAS. До принятия этих нормативных актов большинство российских предприятий отражали в бухгалтерском учете и отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по мере их оплаты, т.е. использовали так называемый "кассовый метод" учета реализации, что неприменимо в соответствии с IAS.

Вышеупомянутые документы предписывают предприятиям отражать в финансовой отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателем (заказчиком) расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у потребителя по договору (т.е. по так называемому "методу начислений"). Несмотря на это, многие предприятия в повседневном учете продолжают применять модифицированный кассовый метод вместо метода начислений. Для согласования с новыми требованиями на конец периода делаются специальные проводки по начислению разницы между результатом от реализации, рассчитанным на основе кассового метода и результатом от реализации, рассчитанным на основе метода начислений.

2 Различия в оценке

Согласно IAS при оценке доходов применяется концепция рыночной стоимости. Рыночная стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив, или за которую можно погасить обязательство, в сделке между компетентными и заинтересованными сторонами, между которыми не существует скрытых экономических связей, влияющих на исход сделки. В соответствии с концепцией рыночной стоимости, в тех случаях, когда сумма реализации не соответствует рыночной стоимости, необходимо применять методику учета реализации, отличную от российской системы учета.

В той ситуации, когда оплата по операции купли/продажи производится векселем, а не наличными деньгами или их эквивалентом, рыночная стоимость может не соответствовать сумме реализации в момент совершения сделки, но эти суммы могут сравняться с течением времени. В большинстве случаев оплата за товары производится денежными средствами или их эквивалентами, и сумма полученного дохода равна сумме денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Однако, если поступление денежных средств и их эквивалентов отсрочено, рыночная стоимость возмещения может быть меньше номинального количества денежных средств, полученных или подлежащих получению. Например, предприятие может получить от покупателя вексель со ставкой процентного дохода ниже рыночной. Согласно IAS в этом случае необходимо пересчитать подлежащий получению доход, учитывая все будущие поступления по рыночной ставке процента.

3 Консигнационный товар

Сделка консигнации (комиссии) - это сделка, в соответствии с которой консигнатор (комиссионер) реализует товар, принятый на консигнацию (комиссию), по поручению консигнанта (комитента). В целом, ни IAS, ни российская система учета не рассматривают отгрузку товаров консигнатору как реализацию. В то же время, в IAS предусмотрена ситуация, когда посредник приобретает права на товар в тот момент, когда товар отгружается ему.

Например, если производитель не имеет права потребовать от посредника возврата или передачи товара, или если посредник не имеет права вернуть товар, или для посредника является экономически нецелесообразным использовать свое право возврата - в этих случаях посреднику, возможно, придется принять на себя риски, связанные с устаревшими и слабореализуемыми товарами. Согласно IAS такие сделки отражаются в учете как реализация. В российской системе учета отсутствуют четкие указания относительно таких сделок, и, соответственно, предприятия вправе учитывать их как реализацию.

4 Бартерный обмен однородными товарами и услугами

В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Согласно IAS если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, IAS определяет такие сделки как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Таким образом, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно IAS.

5 Оценка разнородных товаров и услуг при их реализации и бартере

В соответствии с IAS, расчет рыночной стоимости возмещения, полученного по бартерной сделке, при которой товары или услуги обмениваются на разнородные товары или услуги, может оказаться значительно сложнее расчета при обычной операции купли/продажи. Если стоимость реализации определить невозможно, сумма реализации определяется по цене переданных товаров. В российской системе учета принята практика определения реализации разнородных товаров и услуг путем отражения их в учете по стоимости приобретения получаемого товара, без учета его рыночной стоимости.