Однако, в отличие от отсрочки (рассрочки) для получения налогового кредита одного положительного решения уполномоченного органа было недостаточно. При предоставлении налогового кредита Налоговый кодекс требовал обязательного заключения между заинтересованным лицом и уполномоченным органом договора, составленного по установленной форме. Форма такого договора разрабатывалась и утверждается непосредственно самим уполномоченным органом. Так, в случае предоставления налогового кредита Министерством финансов РФ, соответствующий договор заключался по форме приведенной в Приложении N 2 к Приказу Минфину от 30.09.99 N 64н.

В целом же, анализируя положения Налогового кодекса РФ о формах изменения срока уплаты налога (сбора) можно сделать вывод, что налоговый кредит имел много общего с отсрочкой и рассрочкой. Но сложная процедура получения налогового кредита, необходимость его обеспечения, а также повышенный размер процентов, по сравнению с отсрочкой (рассрочкой), сделали его той формой изменения срока уплаты налога (сбора), которая на практике большого распространения не получила, в связи с чем, наверное, и была упразднена.

3.2. Порядок и условия предоставления и прекращения действия отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора

И отсрочка, и рассрочка по уплате налога (сбора) могут быть предоставлены как по одному, так сразу и по нескольким налогам. Идентичны порядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов. Основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога может служить любое из ниже указанных обстоятельств (п.2 ст.64 НК РФ):

1) причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;

4) имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) производство и (или) реализация товаров, работ, или услуг носит сезонный характер;

6) иных оснований предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Следует иметь в виду, что в первых двух случаях уполномоченный орган не имеет права отказать обратившемуся к нему лицу в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога в пределах соответственно причиненного лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа, если только не установит, что в данном случае имеют место обстоятельства, исключающие возможность изменения срока уплаты налога (п.7 ст.64 НК РФ).

Обстоятельствами, исключающими возможность изменения срока уплаты налога, являются (п.1 ст.62 НК РФ):

1) возбужденное уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах в отношении лица, претендующего на такое изменение;

2) проведение в отношении указанного лица производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

3) наличие достаточных оснований полагать, что это лицо воспользуется этим изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

Необходимо отметить, что при наличии указанных выше обстоятельств, изменение срока уплаты налога (сбора) не допускается ни при каких условиях независимо от того в какой форме планировалось осуществить перенос сроков уплаты налога, будь то отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит.

Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок с экономической точки зрения представляет собой своего рода кредит, который предоставляется лицу за счет бюджетных средств. Поэтому Налоговым кодексом РФ было установлено общее правило, согласно которому, на сумму задолженности, по которой предоставляется отсрочка или рассрочка, должны начисляться проценты, исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на период отсрочки (рассрочки). Исключение составляют случаи, когда отсрочка или рассрочка по уплате налога (сбора) предоставляется лицу в связи с причинением ему ущерба в результате действий непреодолимой силы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа. В такой ситуации на сумму задолженности проценты не начисляются.

Налоговым кодексом РФ источник выплаты процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) не определен. Поэтому возникает вопрос о том, что же будет служить источником подобных расходов?

Определение состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат ., утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. При этом, главным критерием включения тех или иных расходов в состав затрат является связь этих расходов с процессом производства и реализации продукции (работ, услуг) (п.1 Положения о составе затрат .).

Расходы на выплату процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) не носят производственный характер, поэтому, по моему мнению, они не должны включаться в состав затрат, а должны осуществляться за счет чистой прибыли налогоплательщика. Такого же мнения придерживается и Минфин РФ (Письмо от 22.12.99 N 04-02-05/1). Чистая прибыль предприятия будет являться источником выплаты процентов также и в случае предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Как правило, как отсрочка, так и рассрочка по уплате налогов (сборов) предоставляется только при условии обеспечения налогоплательщиком (плательщиком сбора) исполнения своего обязательства по уплате налога (сбора). В качестве способов обеспечения исполнения обязательств при предоставлении отсрочки или рассрочки может применяться залог имущества или поручительство (п.5 ст.61 НК РФ).

Закон не устанавливает требования о необходимости обязательного обеспечения заинтересованным лицом исполнения обязательства для предоставления ему отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора), но, как показывает практика, органы, в компетенцию которых входит решение вопросов о предоставлении отсрочек (рассрочек) в большинстве случаев все же требуют заключения договора залога имущества или оформление поручительства.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, в качестве которого может выступать как сам налогоплательщик (плательщик сбора), так и третье лицо. В случае неисполнения лицом, получившим отсрочку (рассрочку) по уплате налогов (сборов) в установленный срок своих обязательств перед бюджетом, такая обязанность может быть исполнена налоговым органом за счет стоимости заложенного имущества (ст.73 НК РФ).