Налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства. Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, непредставления или несвоевременного представления налоговых документов, также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д. В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории:

- некриминальное уклонение от уплаты налогов: действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности;

- криминальное уклонение от уплаты налогов: действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

Следует отметить, что граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает не так ясна и очевидна, что ведет к конфликтам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

При описании моделей поведения налогоплательщиков в литературе приводится следующий перечень возможных вариантов:

- стандартный метод уплаты налогов в соответствии с законом без предварительных расчетов и выбора оптимальных вариантов;

- налоговое планирование вид деятельности законопослушных налогоплательщиков, минимизирующих свои обязательства за счет законного использования налоговых льгот, а также с применением специальных методов оптимизации налогообложения;

- обход налогов - избежание возникновения обязательств налогообложения как законными способами (фирма избегает занятия деятельностью, обремененной повышенной налоговой нагрузкой), так и незаконными (фирма не регистрирует свою деятельность либо не ведет учет обязательств налогообложения);

- уклонение от уплаты налогов незаконное использование налоговых льгот, несвоевременная уплата налогов, сокрытие доходов.

Выделяя в отдельную категорию налоговую оптимизацию, следует сказать, что понятие налоговой оптимизации намного шире, чем иные понятия (налоговое планирование, налоговая минимизация).

Налоговая оптимизация основывается на уменьшении размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, других законных приемов и способов с учетом принципа учета интересов государства.

Налоговая минимизация соотносится с налоговой оптимизацией таким образом, что представляет собой предельно допустимую действующим законодательством возможность уменьшения налоговых обязательств.

Явно и очевидно, что налоговую оптимизацию следует отличать от незаконного уменьшения уплаты налогов, то есть уклонения от их уплаты.

Для государства выгодно продвижение теоретических исследований по налоговому планированию, чтобы установить единые правила игры, повысить правовую культуру налогоплательщика, т.е. стимулировать налогоплательщика уменьшать налоги законно, а не совершать налоговые правонарушения. Поэтому изучение и пропаганда налоговой оптимизации позволят хоть ненамного, но снизить количество уклонений от уплаты налогов, что, в конечном счете, является стратегической целью деятельности налоговых органов. Не стремление к достижению максимальных показателей количества выявленных налоговых правонарушений (хотя и это важно), а обеспечение понижения общего уровня налоговых нарушений - вот критерий эффективности деятельности налоговых органов. Таким образом, право на налоговое планирование в настоящее время не закреплено на законодательном уровне, налоговое планирование не имеет своей классификации. Введение таких понятий на законодательном уровне необходимо как для налогоплательщиков, так и для налоговых и правоохранительных органов.

Рассматривая правовые основы налогового планирования, объективно вытекает вывод о необходимости законодательного закрепления понятия налогового планирования и права налогоплательщика на планирование в рамках закона.

2.2 Налоговое планирование как научное направление

Экономическая и правовая стороны налоговой оптимизации очень тесно связаны. Налог как социально-экономическая конструкция имеет свою сущность, цели, функции, законы существования и развития, а с юридической стороны это совокупность элементов налога, закрепленных в нормативных правовых актах. Таким образом, одновременно существует объективная реальность - налоговые отношения и юридическая реальность - источники налогового права, т.е. для каждого экономического отношения уже существует свой объективно сложившийся критерий: что хорошо, что плохо. Право регулирует деятельность налогоплательщика, устанавливая рамки допустимого и должного поведения, нарушение которых должно наказываться, право должно устанавливать четкие границы социально допустимого и полезного поведения в экономике. Поэтому налоговая оптимизация представляется деятельностью налогоплательщика по снижению обязательных выплат, которая с юридической точки зрения квалифицируется как допустимая.

Вышеизложенное позволяет сказать, что возможность налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

Отсутствие в налоговом законодательстве таких понятий, как «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», позволяет фискальным органам любое налоговое планирование считать противозаконной деятельностью, что несовместимо с принципами построения правового государства, равенства всех перед законом и судом.

При установлении видов налогового планирования в законодательстве в качестве одного из критериев по мнению специалистов, исследующих данную категорию, целесообразно использовать понятие законности (соблюдение требований законов). Так, лицо вправе заключать любые, не запрещенные законом сделки, но при этом оно должно учитывать публичные (в данном случае фискальные) интересы государства, воздерживаясь от заключения сделок, единственной целью которых является снижение налогового бремени.

В противном случае лицо злоупотребляет субъективными правами и соответственно игнорирует публичные интересы государства.