Известно, что значительное количество налоговых споров вызывают нечеткость законодательно закрепленных дефиниций и наличие правовых пробелов. Кроме того, законодательство двойственно оценивает деятельность налогоплательщика по минимизации налоговых платежей. С одной стороны, лица, незаконно уменьшающие размер налоговых платежей, подвергаются юридической ответственности, а с другой - основа налогового планирования заложена в самом законодательстве, поскольку предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допускает выбор метода исчисления налоговой базы, предусматривает льготы .

Проблемы защиты добросовестного налогоплательщика и средства противодействия злоупотреблению правом в сфере налогообложения не получили развернутой регламентации в действующем налоговом законодательстве.

Феномен "злоупотребление правом" известен человеческой цивилизации очень давно - вопрос о нем традиционно рассматривался в рамках цивилистики еще римскими юристами. В том или ином виде запрет злоупотребления правом устанавливается в большинстве правовых систем, но при этом само понятие "злоупотребление правом" законодательно четко не формулируется, оставляя разрешение вопроса об отнесении действий лица к злоупотреблению правом в каждом конкретном случае на усмотрение суда, оценивающего подобные действия с позиций добрых нравов, разумности и справедливости.

Конституционный Суд в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. Таким образом, Конституционным Судом признана возможность использования налогоплательщиком законных способов минимизации налогового оклада. Но в связи с этим встает вопрос о противодействии государства незаконному уменьшению подлежащей уплате в бюджет суммы налога или увеличению суммы, подлежащей возмещению (вычету). В этой связи интересно рассмотреть и опыт зарубежных правовых систем.

Государство посредством нормативного регулирования и налогового контроля прямо или косвенно влияет на действия, совершаемые налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств.

Такие методы воздействия условно можно классифицировать на три вида: 1) законодательные ограничения; 2) меры административного воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства; 3) специальные судебные доктрины.

К законодательным ограничениям можно отнести прежде всего меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов: установление обязанностей субъекта при регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика; представление сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, установление ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие законодательно установленные ограничения представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика.

В ряде стран существуют специальные "штрафные налоги" (penalty taxes), применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из таких налогов - налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией (the penalty tax on improper accumulations of earnings) - применяется в США в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые "неразумными" (unreasonable needs), например для последующего предоставления займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды и т.д.

Другой налог такого рода - налог на личные холдинговые компании (the personal holding company penalty tax) - применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве "чековых книжек" (рау-pocket corporations, т.е. корпораций, учреждаемых с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей) или в качестве "инкорпорированных талантов" (корпораций, учреждаемых для распоряжения способностями ее владельца - спортсмена, актера, музыканта и т.п.). Популярность использования в подобных целях корпораций обусловливается значительным разрывом в уровне ставок налогообложения доходов физических лиц и корпораций .

К законодательным ограничениям в российском законодательстве можно отнести, например, следующие нормы, устанавливающие тот или иной порядок выполнения обязанностей или получения льгот: ст. 165, п. 7 ст. 166, ст. 173 НК РФ, - и иные аналогичные нормы, направленные на воспрепятствование необоснованным потерям налоговых поступлений.

Меры административного воздействия, применяемые налоговыми органами, являются своего рода инструментами, с помощью которых достигается оперативное вмешательство налоговых органов в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов.

Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения налогового законодательства, а именно: своевременной и правильной уплаты налогов, представления документов, подтверждающих право на льготы, и др. Они могут требовать объяснения и проводить проверки соблюдения налогового законодательства, применять санкции за нарушения налогового законодательства и т.д.

В мировой судебной практике при разрешении дел, связанных с предполагаемым уклонением от уплаты налогов, был выработан ряд судебных доктрин, позволяющих определить предел правомерного поведения налогоплательщика при осуществлении им налогового планирования и позволяющие в определенных ситуациях изменить налоговые последствия совершенных сделок. Рассмотрим эти доктрины подробнее.

До второй половины ХХ в. при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами применялся так называемый вестминстерский подход.

Суть данной доктрины заключается в том, что налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика исходя из правовой формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок), и их правовых последствий. Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию, при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих правовых последствий. Данный подход исходит из того положения, что мотив и цель совершения сделки не имеет значения для ее налоговых последствий, которые определяются формой сделки.

Как очевидно, данный подход ставит интересы налогоплательщика выше интересов государства и не обеспечивает защиту государственных интересов от злоупотребления со стороны налогоплательщиков и соответственно от потерь налоговых доходов бюджетом. Поэтому в последнее время безоговорочное применение "вестминстерского" подхода признано недопустимым, и суды, оценивая существо и форму сделок, рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Так, если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. Если же действия налогоплательщика направлены исключительно на минимизацию налогов, то такие действия налогоплательщика считаются неприемлемыми и для изменения налоговых последствий совершенных сделок применяются специальные судебные доктрины.