Происходящие в России глубокие перемены, направленные на формирование инвестиционной, торговой, административной, бюджетной, налоговой, банковской, валютной, внешнеэкономической и прочих систем, связанных с функционированием рынка и государственным управлением экономикой и финансами, высвечивают по-новому многие вопросы правового регулирования налоговых отношений. Действующее налоговое законодательство подвергается постоянной критике – как в концептуальном плане, так и в отношении конкретных норм. Заведующая отделом финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ кандидат юридических наук Г.В. Петрова останавливается именно на концептуальных вопросах и формулирует конкретные предложения. Налоговые отношения регулируются нормами не только Налогового кодекса РФ и соответствующих ему законов, но и административно-правовыми нормами – о функциях государственных органов исполнительной власти, и финансовыми – в части бюджетного устройства и учетной политики. Существенную угрозу правопорядку в рассматриваемой нами сфере представляют собой нарушения при формировании и применении норм налогового законодательства, имеющие место как на этапе законопроектной работы, так и в судебной практике. Одна из главных причин нарушений на упомянутом первым этапе – усиление тенденций, стимулирующих несогласованность норм действующего налогового и других отраслей законодательства. Например, концепции и проекты новых глав части второй НК РФ изначально не согласованы с уже принятыми или разрабатываемыми отраслевыми кодексами, что закладывает основу для будущих коллизий и норм.

Такое положение вещей часто пытаются оправдать появлением «специальных, особенных объектов» правового регулирования, якобы не вписывающихся в существующую административно-правовую, гражданско-правовую или иную традиционную систему норм. Формирование НК РФ непрерывно сопровождалось утверждениями, что в России нет правовых основ «публичного экономического регулирования», «управления налогообложением», что только НК впервые их предлагает. Практически игнорировались действующие теоретические и законодательные основы административного, государственного, конституционного, финансового, гражданского, земельного права; арбитражного, административного и уголовного процессов. Нормы различных отраслей российского права традиционно взаимоприменяемы, и состав норм любой отрасли не исчерпывается только отраслевым кодексом. Необходимость учета принципов системного подхода в нормотворческой деятельности, обусловленная комплексным характером регулируемых отношений – одна из основополагающих в праве. В ст. 2 НК к предмету его регулирования отнесен далеко не полный круг налоговых отношений, а только властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Но налоговые отношения охватывают также: сферу реализации налоговой политики Правительством РФ и другими государственными органами исполнительной власти в пределах предоставленных им законодательством прав; вопрос о предмете налогового законодательства субъекта РФ; вопросы перераспределения налогов между бюджетами разного уровня, финансовой (налоговой) дисциплины, финансовой информации (налогового консультирования), бухгалтерского учета, специфику оценочной деятельности и ценообразования при исчислении налогооблагаемой базы по всем видам налогов; порядок возмещения убытков и вреда, причиненного действиями налоговых органов; порядок возврата налогов из бюджета, налогово-бюджетные зачеты; вопросы международного налогообложения, применения иностранного права в налоговых отношениях с иностранным элементом; особенности налогообложения в зависимости от форм организации капитала (бизнеса) и многие другие. Законодатель стремился максимально урегулировать все в НК РФ (часто без отсылок на нормы других отраслей законодательства). Такой подход делает налоговое законодательство громоздким, трудным для понимания и применения, концептуально оторванным от системы российского права. Особенно остро это стало ощущаться с введением в нынешнем году частью второй НК специальных видов налогов (бывших целевых сборов, платежей): социального, земельного, экологического, водного, лесного, транспортного; налога на недвижимость, имущество, платежей в рамках соглашений о разделе продукции и др. Применительно к налоговому праву любого государства системный подход более эффективно обеспечивает регулирование всей системы налоговых отношений и каждого ее элемента в отдельности.

Однако НК РФ как акт высшей юридической силы четко не раскрывает комплексный характер налоговых отношений – как специальных властных отношений, возникающих в процессе налогообложения. В НК отсутствуют базовые положения, необходимые при регулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере:

– нет упоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым «властным» отношениям применяются конституционные принципы и нормы;

– кроме функций налоговых органов и органов налоговой полиции подробно не определяется участие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственного органа, включая Правительство РФ, которое согласно ст. 15 конституционного Федерального закона «О Правительстве Российской Федерации» разрабатывает и реализует налоговую политику;

– нет системы общих принципов налогообложения, которые на основании п. «и» ст. 72 Основного закона страны составляют конституционную основу правового регулирования налоговой системы и реализации совместного ведения РФ и ее субъектов в сфере налогообложения.

Некоторые «основные начала» законодательства о налогах и сборах, изложенные в ст. 3 и 5 НК, нельзя считать в полном смысле конституционными общими принципами, поскольку вместе они должны составлять специальную главу Кодекса с постатейным разъяснением каждого принципа как конституционной гарантии прав государства и гражданина (как это сделано, например, в Бюджетном кодексе РФ).

Эти концептуальные недоработки и положения ст. 1 НК РФ (о том, что налоговое законодательство состоит из НК и соответствующих ему налоговых законов) побуждают правоприменителя к «узкому» подходу при толковании и применении норм налогового законодательства, когда при внутренних противоречиях норм НК РФ или при пробелах правового регулирования в НК РФ неясности решаются исходя из смысла тех же сложных, объемных или противоречивых норм НК РФ.

От концептуального подхода к определению сущности налоговых отношений зависят и возможные пределы регулятивного воздействия норм различных отраслей права. Отсутствие же такого регулирования приводит к тому, что на основании ст. 1 НК РФ суды зачастую не руководствуются никакими иными нормами, кроме норм этого Кодекса и норм принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Особенность налоговых отношений заключаются в том, что они, по существу, обеспечивая процесс формирования властными методами публичной собственности (налоговых доходов бюджетов разного уровня) и отражая административно-правового (финансово-правового) метода государственного управления в сфере бюджетной обеспеченности и экономической координации субъектов рыночных отношений, вытекают: