В настоящее время пеня официально отнесена к способам обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов и сборов. Правовое регулирование пени осуществляется статьей 75 НК РФ, входящей в гл. 11 НК РФ. В этой главе кодекса, наряду с пеней, перечислены такие способы обеспечения, как залог имущества, поручительство, приостановление операций по счетам налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика-организации. Указанные способы обеспечения, в совокупности представляющие собой средства, создающие дополнительные стимулы для надлежащего исполнения налоговой обязанности, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они существенно различаются по функциям, основаниям, способам реализации и т. д. Среди них есть как гражданско-правовые по своей природе способы обеспечения (залог и поручительство), так и способы, основанные на императивном методе правового регулирования, характерном для налогового права (пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке, арест имущества налогоплательщика) [3].

Залог имущества и поручительство практически идентичны соответствующим институтам из гражданского законодательства. Как и в гражданском праве, эти способы обеспечения могут быть реализованы лишь при наличии согласия сторон и, будучи основаны на договоре, являются самостоятельным гражданско-правовым обязательством. При этом, в отличие от пени, приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и ареста имущества налогоплательщика, эти способы обеспечения никак не связаны с противоправным поведением налогообязанного лица, поскольку, согласно п. 1 ст. 73, п. 1 ст. 74 НК РФ, применяются только в случае изменения срока уплаты налога или сбора.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банке и арест имущества налогоплательщика-организации не имеют аналогов в гражданском законодательстве. По сути, это меры налогово-процессуального принуждения, имеющие обеспечительно-пресекательный характер, которые обеспечивают не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадию ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора)[4], поскольку применяются они только тогда, когда уже совершено правонарушение (неуплата или неперечисление налога, сбора) [5].

Ни один из четырех указанных способов обеспечения не может рассматриваться в качестве меры юридической ответственности. Все они носят вспомогательный и факультативный характер, определяя в одном случае источники средств для реализации ответственности (залог имущества и поручительство), в другом случае – способы ограничения имущественных прав налогообязанных лиц в целях возможного обращения взыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арест имущества).

Пеня кардинально отличается от иных способов обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов, сборов. Обеспечение иными способами изменяет лишь порядок взыскания собственно налоговых платежей, не увеличивая при этом размера взыскиваемых сумм, а начисление пени стимулирует своевременное и в полном объеме исполнение налогообязанным лицом своей обязанности по уплате (перечислению) налогов, сборов под угрозой несения в случае просрочки уплаты дополнительных расходов[6].

Можно утверждать, что по своим правовым характеристикам пеня соответствует всем признакам юридической ответственности.

– это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и выступает его следствием;

– уплата пени выходит за рамки нарушенной налоговой обязанности и означает возложение на лицо новой обязанности, возникающей из юридического факта правонарушения (в отличие от иных способов обеспечения, правоотношения по применению которых прекращаются в момент уплаты налога, исполнение обязанности по уплате налога хотя и прекращает начисление пени на сумму недоимки, но не освобождает от обязанности уплатить уже причитающиеся ему суммы пеней);

– уплата пени сопряжена с государственным принуждением (возможность добровольного исполнения финансовой санкции в виде пени не меняет принудительного характера этой меры, поскольку государство всегда оставляет за собой право принудить правонарушителя к претерпеванию предусмотренных законодательством правоограничений, вытекающих из применения к нему санкции правовой нормы[7]: при неуплате пени принудительно взыскиваются с налогообязанного лица).

Нормативным основанием применения пени как меры финансовой ответственности является финансовое правонарушение в виде неуплаты (неперечисления) в законодательно установленный срок налога, сбора, авансового платежа по налогу, т. е. просрочка исполнения налоговой обязанности (в «узком» смысле этого термина). По сути, это объективно-противоправное деяние, что подразумевает специфичный механизм действия принципа вины. В случае совершения объективно-противоправного деяния санкции за нарушения правовых обязанностей допустимо применять по формальным основаниям, без учета вины лица и иных обстоятельств дела (в том числе смягчающих обстоятельств), но при условии, что такие санкции являются правовосстановительными[8]. Поэтому, как и иные финансовые санкции, пеня по общему правилу применяется в безвиновном порядке.

В настоящее время принцип презумпции невиновности действует исключительно в части привлечения налогообязанного лица к штрафной (административной) ответственности за совершение налоговых правонарушений, составы которых предусмотрены гл. 16 НК РФ. В отношении пени как меры компенсационной ответственности, как и в отношении самого налога (сбора), действует принцип облагаемости, т. е. доказывать отсутствие обязанности по уплате налога (сбора) или ее своевременное исполнение должен сам налогоплательщик. Кроме того, в отношении пени исключается возможность применения иных общих положений об ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 15 НК РФ: обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения (кроме подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ); истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3, 4 ст. 109; ст. 113 НК РФ) и др.

Возникновение обязанности по уплате пени, по сути, исключает только отсутствие просрочки уплаты налогового платежа, так как правоотношение по уплате пени обусловлено существованием правоотношения по уплате налогового платежа и возникает в результате неисполнения последнего. Отсутствие просрочки уплаты налога может иметь место в двух случаях: 1. отсутствие самой обязанности по уплате налога (обязанность в принципе не возникла у конкретного лица); 2. обязанность была исполнена своевременно.

Следовательно, отсутствие вины в совершении просрочки, фактическая ошибка и иные обстоятельства (объективного и субъективного характера), как правило, не исключают начисление пени. Представляется, что причина объективного вменения в данном случае заключена: во-первых, в компенсационном предназначении пени; во-вторых, в самой природе предмета денежного обязательства (коим является налоговое обязательство). Деньги всегда наличествуют в имущественном обороте и при этом не теряют своих свойств; напротив, им свойственно приращение[9]. Поэтому в денежных обязательствах должна исключаться невозможность исполнения.