Образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения, осуществляемая за счет финансирования учредителей и иных поступлений от лиц, не связанных непосредственно с потребителями образовательных услуг (спонсоры, дарители, благотворители и т. д.), не является предпринимательской по тем же основаниям, что и в государственных образовательных учреждениях. Вышеуказанные поступления с целевым направлением расходования средств (включая финансирование из бюджета негосударственных образовательных учреждений, имеющих государственную аккредитацию) следует учитывать по кредиту сч. 96 "Целевые финансирование и поступления".

Что касается платной образовательной деятельности такого учреждения (реализации платных образовательных услуг в адрес потребителей, связанных с учреждением договорными отношениями и оплачивающих эти услуги), то согласно п. 2 ст. 46 Закона Российской Федерации "Об образовании" такая платная деятельность не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" деятельность по реализации предусмотренных уставом образовательного учреждения продукции, работ, услуг (в том числе образовательных) относится к предпринимательской лишь в части нереинвестируемого дохода.[2]

Таким образом, если доходы от платной образовательной деятельности, отраженные по кредиту сч. 46, составили за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год) 100 единиц, а расходы на обеспечение и развитие образовательного процесса, учтенные по дебету счетов 20, 88, в совокупности – 90 единиц, то такая деятельность на 90% не будет относиться к предпринимательской, но на 10% – будет. Следствием такого развития событий будет являться попадание негосударственного образовательного учреждения в число плательщиков соответствующих налогов.

Для всех остальных организаций (кроме образовательных учреждений) платные образовательные услуги при любых обстоятельствах будут рассматриваться как предпринимательская деятельность.

Некоммерческие образовательные организации в отличие от коммерческих организаций имеют возможность получения от спонсоров, дарителей благотворителей, учредителей или членов этих организаций целевых средств, в том числе на ведение образовательной деятельности и оказание услуг сторонним потребителям, которые не рассматриваются в качестве доходов от предпринимательской деятельности. Обязательное условие – отсутствие встречного предоставления образовательных услуг лицам, перечислившим данные средства. На практике реализацию платных образовательных услуг некоммерческие организации иногда маскируют под членские взносы от лиц, фактически являющихся потребителями данных услуг, однако при налоговой проверке подобные обстоятельства всегда выявляются.

2. Налоговые проверки образовательного учреждения

Ключевым моментом в вопросах налогообложения образовательных учреждений стало принятие изменений в Налоговом кодексе РФ в 2007 году. Поэтому проблемы, связанные с налоговой стороной деятельности рассматриваемых субъектов экономических отношений, мы будет изучать именно в ключе указанных изменений.

Изменения в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ), вступившие в силу с 1 января 2007 г., коснулись деятельности всех образовательных учреждений независимо от того, зарабатывают ли они внебюджетные средства или располагают исключительно бюджетными средствами. Противоречия налогового законодательства РФ порождают различные толкования одних и тех же положений налогоплательщиками – образовательными учреждениями и налоговыми органами.

Весьма существенные перемены с 1 января 2007 г. произошли в порядке проведения налоговых проверок (выездных и камеральных), их документального оформления, а также исполнения решений налоговых органов и обжалования таких решений.

В новой редакции ст. 87 «Налоговые проверки» их цель определена следующим образом: контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Формулировка не конкретна, но на практике это означает, что налоговые органы при проверках не могут выходить за рамки налоговых отношений.

Статья 88 «Камеральная налоговая проверка» также изложена в новой редакции.

Инспекции обязаны сообщить образовательному учреждению о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках. Инспектора должны предложить образовательному учреждению в течение пяти рабочих дней представить пояснения или внести исправления (пп. 4, 5 ст. 88 НК РФ). Налоговая инспекция должна составлять акт камеральной проверки, если по ее итогам выявлены нарушения.

Таким образом, учреждения образования получили возможность высказывать и аргументировать несогласие с выводами налоговиков по камеральной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ).

В соответствии с пп. 7, 8 ст. 88 НК РФ налоговым инспекторам запрещено требовать дополнительные документы при проверке (за исключением тех случаев, когда образовательное учреждение имеет вычеты по НДС).

Пунктом 8 ст. 89 НК РФ разрешен вопрос о порядке определения продолжительности выездной проверки (начало: дата вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки; окончание: дата составления справки о проведенной проверке). Налоговые органы не могут больше настаивать на том, что срок проверки должен исчисляться с момента фактического начала работы.

В течение одного календарного года инспекция не может проводить более двух выездных проверок одного учреждения вне зависимости от проверяемого налога и периода.

Похожее правило содержалось и раньше, но теперь нет оговорки, что правило распространяется на проверки по одним и тем же налогам. Поэтому налоговики больше не смогут пользоваться этим и проводить больше двух проверок в год по разным налогам. Исключения – только по решению руководителя ФНС России (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Появилось новое основание для назначения повторной выездной проверки – уточненная декларация, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Налоговым инспекциям дано право изымать любые документы, а не только те, которые свидетельствуют о налоговых правонарушениях (подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ). Образовательное учреждение нельзя оштрафовать за нарушения, выявленные повторной налоговой проверкой (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ.) Эта позиция изложена в письме Минфина России от 07.11.06 № 030207/1308 «О порядке применения налоговых санкций к налогоплательщикам при проведении повторной выездной налоговой проверки после 01.01.2007».

Руководителям образовательного учреждения стоит обратить внимание на отдельные нормы ст. 93 НК РФ, где налоговым органам прямо запрещено требовать нотариального удостоверения представляемых им копий документов. Налоговые органы вправе только на месте (в учреждении) ознакомиться с подлинниками документов.