Конституционный Суд РФ в Определении напомнил о своем Постановлении от 20.04.2001, когда он подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Если произведенные налогоплательщиком расходы по оплате начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

По мнению Суда, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого следует, пришел к выводу КС РФ, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.

Практика проводимых налоговыми органами Томской области мероприятий налогового контроля позволяет сделать вывод о том, что на территории области на протяжении ряда лет тиражируются схемы уклонения от налогообложения, распространенные на территории России и применяемые практически во всех отраслях экономики, в первую очередь строительной, лесной. Даже такие, как ранее законопослушные предприятия-производители пытаются применить схемы уклонения от налогообложения по НДС. Вполне закономерно, что действия налоговых органов по пресечению схем встречают сопротивление со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Это выражается иногда и в заявлении налогоплательщика уйти с территории Томской области, обжалованию действий налоговых органов в вышестоящие инстанции, заявлениях в средствах массовой информации о налоговом прессинге.

По предприятиям-налогоплательщикам региона Томской области за 2004 год после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС организациям - экспортерам признаны к возмещению арбитражным судом 7857 тыс. руб., что составляет 9,6% от сумм НДС, отказанных налоговыми органами в 2004 году (в абсолютном выражении сумма отказа составила 82200 тыс. руб.).

Анализ судебных решений показывает, что основными причинами удовлетворения исковых требований налогоплательщиков являются:

- представление налогоплательщиком в качестве доказательств в судебные органы дополнительных документов, которые не были представлены в налоговые органы в период проверки;

- неоднозначная позиция арбитражных судов различных инстанций относительно законности оснований для отказа в возмещении НДС при экспорте товаров (работ, услуг), не предусмотренных ст. 165 НК РФ, но следуемых из содержания норм налогового законодательства (условия поставки, несовпадения и противоречия в реквизитах контракта и платежных документах; оплата за товар третьими лицами, а не иностранными покупателями и т. д.).

Нередко суды при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС при экспорте, принимают решения в пользу налогоплательщика, руководствуясь следующей логикой. Если налогоплательщик представил пакет документов в соответствии с п.1 ст.165 НК РФ, значит он подтвердил факт экспорта и выполнил необходимые требования для возмещения НДС. Отдельные недостатки в оформлении документов не могут быть основанием для отказа в возмещении НДС, так как Налоговый кодекс РФ такого основания не предусматривает. Поэтому налоговые органы не вправе отказывать в возмещении НДС в такой ситуации.

Позиция налоговых органов состоит в том, что налогоплательщик должен не только представить пакет документов, перечисленных в п.1 ст.165 НК РФ, но эти документы должны содержать достоверную информацию и подтвердить фактический вывоз товаров, поступление выручки и т.п.

Правильность позиции налоговых органов подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 06.07.2004г. №2860/4, в котором указано, что «… не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст.165 Кодекса (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки «0» процентов по экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость».

З.3 Возможные пути разрешения проблем возмещения НДС

Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют в странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения1, т.е. бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последние годы вышла на одно из первых мест. Так, только в 1995г. потери стран ЕС от махинаций в сфере НДС составили, по меньшей мере 4,6 млрд.ЭКЮ.2

Что касается России, то в 1999г.-2002г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.

Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулирую к неуплате налогов.