Анализ особенностей включения в налогооблагаемую базу рассмотренных доходов позволяет заключить, что возможность изменения размера декларируемых доходов существенно зависит от особенностей организации налогового законодательства. В ситуации, когда база подоходного налога формируется в соответствии с принципом всеобъемлющего дохода, повышается возможность более вертикально справедливого обложения доходов граждан, так как учитываются все возможные их источники и, следовательно, более точно учитывается общее благосостояние налогоплательщика.

Возможность включения в налоговую базу некоторых видов доходов, рассмотренных здесь, затруднена ввиду сложностей административного характера. Исключение же их из базы налога, равно как и невозможность администрирования их налогообложения может привести, помимо снижения прогрессивности, к тому, что в них могут быть трансформированы на легальной основе более сложные для сокрытия от налогообложения виды доходов, например, заработная плата. Этим недостатком характеризовался подоходный налог до реформы и, к сожалению, как по политическим (в отношении пенсий и процентных доходов), так и по причинам сложности администрирования (вмененных доходов и дополнительных вознаграждений) в рамках реформы включение ряда дополнительных видов доходов в число облагаемых не произошло. В то же время можно отметить более четкую регламентацию налогообложения доходов в зависимости от прироста стоимости капитала в части доходов от ценных бумаг, соответствующая статья о котором появилась несколько позже, в виде поправок ко второй части Налогового кодекса.

С точки зрения целей настоящего исследования отметим, что существенная проблема учета степени негативного влияния исключения из налоговой базы некоторых видов доходов заключается в отсутствии соответствующей статистики, о чем будет более подробно сказано ниже. В то же время учет всякого рода социальных выплат и пенсий при анализе динамики доходов населения и налоговой базы в работе будет производиться различными способами.

Доходы также могут быть трансформированы в те виды, в отношении которых возможно установление более выгодных налоговых режимов. В качестве примера могут служить: перевод доходов из заработной платы менеджеров, являющихся владельцами предприятия, в категорию дивидендов, в случае более льготного налогообложения вторых; получение заработной платы в виде доходов частных предпринимателей, если установленный в их отношении налоговый режим более выгоден, и т.д. Поэтому возможности и размер подобных перемещений должны учитываться при оценке влияния налоговых реформ на поведение налогоплательщиков (см. Gruber, Saez (2000)). Другой проблемой является возможность получения доходов в той форме, в отношении которой установлены налоговые преференции, например, в виде дохода по государственным ценным бумагам, процентов по депозитам, выплат по договорам страхования. Однако следует учитывать тот факт, что подобные преференции влияют на рыночную цену соответствующих активов и, соответственно, посленалоговый доход по активам может впоследствии выравниваться.

Для оценки реальных эффектов, связанных с изменением налогового законодательства, необходимо также учитывать ряд неналоговых факторов, которые оказывают свое влияние на динамику изучаемых показателей, независимо от изменений в налогообложении. Например, это касается различных темпов роста доходов налогоплательщиков, в зависимости от того, к какой доходной группе они относятся.

Следует еще раз отметить, что предъявляемый к налогообложению доход не является лишь отражением предложения труда, так как включает в себя иные, нежели заработная плата, доходы, доля которых, особенно для высокодоходных групп может быть существенной. Вообще говоря, значения эластичности декларируемого дохода по изменениям налогооблагаемого дохода сильно отличаются у высокодоходных групп и групп со средними и низкими доходами в пользу первых. Среди основных причин такого положения можно назвать увеличение неравенства, в зависимости от экономического цикла (увеличение доходов богатых в большей степени, нежели остальных категорий населения в период роста, и меньшее сокращение - в период рецессий), разные возможности по уводу доходов от налогообложения (как законными методами, так и незаконными).

Практика налогообложения в России свидетельствует о том, что наибольшее внимание следует уделить проблеме переноса времени получения доходов и трансформации одних доходов в другие.

Возможность снижения размера налоговой базы за счет преобразования облагаемых доходов в необлагаемые, даже при наличии весомых социально-экономических аргументов в пользу существования налоговых преференций, является разновидностью легального уклонения и приводит к существенным бюджетным потерям. Наличие подобного рода особенностей налогообложения может оказывать негативное влияние на структуру доходов физических лиц и на их величину. Однако выявление второго процесса представляется затруднительным ввиду отсутствия достоверных данных о динамике структуры доходов населения, включающей детализацию по различным видам льготируемых доходов. С учетом проблем со статистической информацией в эмпирических исследованиях необходимо применение косвенных показателей для оценки реального размера облагаемых доходов граждан.

Отметим несомненную важность проблемы влияния различных темпов роста доходов населения во время осуществления налоговой реформы при изучении реакции налогоплательщиков на изменение предельной ставки в виде изменения предложения труда. Однако поскольку данный процесс имеет существенно больший, нежели один год, период своего проявления, в настоящем исследовании он не рассматривается.

Особенности законодательного определения налогооблагаемого дохода. Определение налогооблагаемого дохода в России в 1992-1999 гг. по своему охвату стремилось к определению всеобъемлющего дохода, свидетельством чему являются, в частности, введение обложения материальных выгод в виде экономии на процентах по заемным средствам, разницы между осуществленными страховыми взносами и полученными выплатами, частичного обложения процентного дохода, обложения дохода от роста стоимости капитала. В то же время существенные различия в предельных ставках налогообложения разных видов дохода, отмеченные выше, приводили к тому, что была весьма распространена трансформация доходов, например, из зарплаты в процентные доходы по банковским депозитам.

Другой особенностью определения налогооблагаемой базы было существование огромного количества льгот, которые предоставлялись как в зависимости от категории налогоплательщика, так и от вида дохода. В частности, количество подпунктов закона, перечисляющих необлагаемые виды доходов, превышало перед реформой 25 и включало, помимо указанных выше пенсий, стипендий, доходов по государственным ценным бумагам и т.д., большое количество весьма необычных видов доходов.

Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (в настоящее время дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника в последний день этого месяца.