Согласно п. 2 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, то декларация считается поданной в день представления уточненной декларации. В этом случае пени не начисляются, поскольку срок уплаты налога на доходы физических лиц не нарушен. Состав налогового правонарушения также отсутствует. В связи с этим штрафные санкции также не применяются.

Срок представления годового за 2006 год бухгалтерского баланса и расчета (декларации) по налогу на доходы физических лиц - 30 марта 2005 года. Доплата налога на доходы физических лиц по данному расчету (налоговой декларации) в соответствии с п. 5.4 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2003 г. N 62 должна быть внесена в бюджет в течение 10 дней со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета.

Поскольку согласно ст. 61 НК РФ течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты, которой определено его начало, доплата по расчету должна быть внесена в бюджет до 9 апреля.

Налогоплательщик самостоятельно установил нарушение в исчислении налога на доходы физических лиц по расчету (декларации) за 2003 год 4 апреля 2004года. В этот же срок представлен уточненный расчет (налоговая декларация) в налоговый орган.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации за 2003 год принято налоговым органом и доведено до налогоплательщика 5 апреля 2004 года.

В данном случае налогоплательщик не несет ответственности за занижение суммы налога на доходы физических лиц, поскольку уточненный расчет (декларация) по налогу на доходы физических лиц представлен в налоговый орган 4 апреля 2004 года, то есть до принятия решения налоговым органом о проведении выездной проверки (5 апреля).

Отчетные данные как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) исправляются в бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных. С введением в действие части первой НК РФ (с 1 января 1999 года) налогоплательщики освобождаются от ответственности в случаях, если допущенные ими налоговые правонарушения были вызваны исполнением указаний и (или) разъяснений налоговых органов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

При этом согласно п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2003 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К таким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ).

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2003 г. N 5 указанная статья не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Исходя из этого разъяснения, налоговый орган вправе проверять правильность исчисления налога на доходы физических лиц также за истекший период отчетного года, несмотря на то, что налоговым периодом по этому налогу является год (а не месяц или квартал, как по ряду других налогов).

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

При задержке расчета (декларации) по налогу на срок свыше 180 дней размер штрафных санкций возрастает до 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации. Кроме того, взыскивается 10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня просрочки.

В связи с несвоевременной уплатой налога на доходы физических лиц налоговый орган вправе начислить пени за три дня просрочки (29-31 мая). Штрафные санкции за несвоевременное представление расчета (налоговой декларации), предусмотренные ст. 119 НК РФ.

Как известно, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность налогоплательщиков за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов обложения. При этом согласно п. 3 названной статьи под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета.

Грубым нарушением считается также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Такое определение грубых нарушений правил учета доходов и расходов дает основание относить к ним практически любые нарушения в ведении бухгалтерского учета движения денежных средств, материальных и нематериальных ценностей организации, если они допущены два и более раз в течение календарного года.

Следует обратить внимание, что если грубое нарушение правил учета доходов и расходов совершено только в одном налоговом периоде (по налогу на доходы физических лиц налоговый период - год) и не повлекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли, то с организации взыскивается штраф в размере 5 тыс. рублей. Если аналогичное нарушение допущено в течение двух и более налоговых периодов, то размер штрафа повышается до 15 тыс. рублей.

Если же нарушение правил ведения бухгалтерского учета доходов и расходов привело к занижению налогооблагаемой прибыли, то в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ к организации предъявляются штрафные санкции в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. рублей.

В соответствии с п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

При этом согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.