2) подсистема субъекта налогообложения;

3) подсистема налоговой обязанности;

4) подсистема ответственности налогоплательщика.

Подсистема юридического фактического состава включает взаимосвязанные внутренним единством элементы юридической конструкции налога "объект налогообложения - предмет налогообложения - источник налога"; в подсистему субъекта налогообложения входят налогоплательщик и носитель налогового бремени, льгота; подсистема налоговой обязанности образована взаимосвязанными группами элементов, это налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налогообложения, налоговый период и отчетный период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога и способы уплаты налога; подсистема ответственности налогоплательщика образована одним, но довольно сложным по структуре дополнительным элементом юридической конструкции налога - ответственностью налогоплательщика.

Упрощенная система налогообложения сочетает в себе элементы юридической конструкции налога и налогового учета. Юридическая оптимизация элементов базового налога в этой системе будет прямо воздействовать на оптимизацию налогового учета.

Юридической оптимизации требует юридический фактический состав налога, который определен лишь частично. В ст. 346.14 Налогового кодекса РФ в качестве объекта налогообложения называются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. В действительности же доход - это источник налога, а доход, уменьшенный на величину расходов, является предметом налогообложения. Учет первого или второго варианта при определении налоговой базы в данном случае определяет особенности применения различных налоговых ставок. Объектом налогообложения является юридический факт, выраженный в юридически значимых действиях налогоплательщика, определяемых получением дохода. Предметом налогообложения являются те формы, в которых получены доход от реализации и внереализационные доходы. Налоговый учет по определению и признанию доходов и расходов содержит ряд отсылочных норм, что затрудняет не только определение предмета налогообложения, но и организацию налогового учета.

Необходимо четко выразить в нормах гл. 26.2 Налогового кодекса РФ и элементы, составляющие подсистему субъекта налогообложения. Указание на виды налогоплательщиков содержится в ст. 346.11 "Общие положения" и ст. 346.12 "Налогоплательщики". К ним закон относит организации и индивидуальных предпринимателей. Нормы, определяющие основные характеристики налогоплательщика, содержат много ограничений. Это ограничения по структуре организации, ее организационно-правовой форме, виду деятельности, используемой системе налогообложения, численности работающих, стоимости основных средств и нематериальных активов, участию в других организациях. Закон содержит ограничивающий характер использования упрощенной системы налогообложения, поэтому норма права, определяющая налогоплательщика, размывается. Чтобы ее конкретизировать, следует придать ей иной характер - разрешительный.

В числе налогоплательщиков особым статусом наделяются индивидуальные предприниматели, работающие на основе патента. Эту особенность также следует отразить в ст. 346.12 "Налогоплательщики". Статья 346.25.1, определяющая особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента, является рамочной для субъектов Федерации. Им предоставлено право в законодательном порядке принимать решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента в пределах перечня, установленного ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ. Это положение также можно расценивать как льготу, предоставляемую индивидуальным предпринимателям.

Носителем налогового бремени может являться лишь налогоплательщик, получающий доход, что и следует указать в законе. Упрощенная система налогообложения является льготной, так как ее пользователи организации не уплачивают ряд налогов: налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость, за исключением ввоза товаров на таможенную территорию России. Индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц), налога на добавленную стоимость, за исключением ввоза товаров на таможенную территорию России. Вместе с тем закон не содержит указания на льготный характер упрощенной системы налогообложения.

Налоговая база и ставка налога должны быть взаимосвязаны масштабом налога и единицей налогообложения. Однако закон не содержит упорядоченного выражения этих элементов. Так, в соответствии со п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ налоговой базой при применении упрощенной системы налогообложения является денежное выражение доходов и доходов, уменьшенных на величину расходов. Налоговая база имеет стоимостное выражение. Масштабом налога является рубль, единицей налогообложения соответственно - один рубль. Размер налоговых ставок определен в ст. 346.20 Налогового кодекса РФ исходя из порядка формирования базы. Если налоговой базой признается денежное выражение доходов, применяется налоговая ставка в размере 6%. При признании налоговой базой денежного выражения доходов, уменьшенных на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Нормы, определяющие налоговую ставку и налоговую базу, требуют юридической оптимизации. Так, в ст. 346.18 "Налоговая база" устанавливается еще одна налоговая ставка в размере 1%. Она применяется вместо ставки 15% в том случае, если сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 15% за налоговый период, составляет менее 1%. Полагаем, что введение так называемого минимального налога по налоговой ставке 1% нарушает законные интересы налогоплательщика, так как увеличивает размер взимаемого налога в том случае, когда налогоплательщик несет убытки. Ведь именно в таких ситуациях 15% будет составлять сумму меньшую, чем 1%. Поэтому положение п. 6 ст. 346.18 должно быть изъято из гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

В ст. 346.19 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается год, а отчетными периодами признаются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, при исчислении налога и его уплате должны учитываться авансовые платежи. Однако закон не содержит ясности при установлении элемента сроки уплаты налога. Если в отношении авансовых платежей в п. 7 ст. 346.21 срок платежа установлен не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, то в отношении платежа по итогам налогового периода имеется лишь отсылочная норма к срокам подачи декларации по итогам налогового периода. Организациями указанная налоговая декларация подается не позднее 31 марта, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, установлен порядок уплаты налога по декларации. В то же время декларация подается и по итогам отчетных периодов. Полагаем, что в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ следует вместо налоговых деклараций по итогам отчетных периодов ввести налоговый расчет. Это значительно облегчит положение налогоплательщиков, так как за непредставление налоговой декларации в установленный срок ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена налоговая ответственность. За непредставление налогового расчета налоговая ответственность не предусмотрена.