Исходя из этого действия продавца по аренде цистерн для погрузки масла, их подаче, уборке и перестановке, а также по таможенному оформлению вывоза масла с территории Казахстана должны рассматриваться как его обязанности, выполняемые в рамках договора купли-продажи смазочного масла. Соответственно стоимость реализуемого масла изначально должна включать в себя затраты продавца по выполнению указанных действий и не может впоследствии предъявляться покупателю для возмещения.

Между тем оформленные Контрактом N 2 отношения между российской и казахстанской фирмами свидетельствуют об обратном, в связи с чем при квалификации данных правоотношений необходимо отталкиваться от тех прав и обязанностей, которые стороны фактически приняли на себя и закрепили в соответствующих договорах, тем более, что условия поставки "Инкотермс" носят рекомендательный, а не обязательный характер.

Таким образом, несмотря на то, что в контракте N 1 стороны приняли условие поставки масла "франко-перевозчик", в действительности в контракте N 2 они определили собственные условия поставки этого товара, отличные от тех, которые предполагаются Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс".

Как было сказано ранее, в силу Соглашения по общему правилу услуги, оказываемые друг другу субъектами России и Казахстана, облагаются НДС и акцизами в соответствии с законодательством России и Казахстана.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС являются, в частности, работы (услуги), реализуемые на территории РФ. При этом в целях обложения НДС место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с правилами ст.148 НК РФ. Так, в силу подпунктов 1 и 2 п.1 ст.148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ (услуг) в том случае, если работы (услуги) непосредственно связаны с находящимся на территории РФ недвижимым или движимым имуществом.

Оказываемые казахстанским предприятием услуги по организации перевозки реализуемого в РФ смазочного масла ни к одному из перечисленных в ст.148 НК РФ видов услуг не относятся. В этой связи Российская Федерация не может быть признана местом их реализации, и соответственно данные услуги не облагаются НДС по российскому законодательству. Таким образом, у российского покупателя не возникает обязанностей налогового агента по удержанию и уплате в российский бюджет сумм НДС из перечисляемой казахстанской фирме выручки по контракту N 2.

Что касается особых исключений в налогообложении услуг, предусмотренных Соглашением, то услуги, оказываемые по Контракту N 2, к таковым не относятся, поскольку по своему характеру не являются транспортировкой и обслуживанием транспортируемых товаров. Представляется, что в данном случае особый режим налогообложения предусмотрен для услуг по непосредственной перевозке товара, сопровождающейся выполнением определенных действий по обслуживанию товара во время такой перевозки (погрузка, разгрузка, перегрузка, экспедирование). В данном же случае казахстанская фирма проводит лишь организационные мероприятия для принятия товара предприятием железнодорожного транспорта с целью последующей перевозки в страну назначения данным перевозчиком.

Таким образом, услуги казахстанской фирмы по контракту N 2 в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах НДС не облагаются. При этом если по законодательству Республики Казахстан казахстанская фирма выставит российскому предприятию счета за оказанные ею услуги с выделенными суммами НДС, то российское предприятие не сможет принять к вычету уплаченные продавцу суммы налога, поскольку право на такой вычет утрачивается с 1 июля 2001 г. (ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).