В итоге для освобождения от НДС операций по перемещению денег (финансовых средств, за счет которых ведется строительство) и товаров, работ, услуг (построенных, недостроенных объектов или объемов строительно-монтажных работ) ключевое значение приобретает:

- квалификация действий застройщика или иного специализированного организатора строительного проекта с позиций законодательства об инвестиционной деятельности. Если передача носит инвестиционный характер, то объект налогообложения не возникает. Если же застройщик или иное последующее звено специализированных организаторов не имеет статуса инвестиционного заказчика по законодательству об инвестиционной деятельности и при этом не действует как посредник (агент, комиссионер, поверенный), к нему применяется общая модель взимания НДС;

- квалификация действий застройщика или организатора проекта с вверенным ему имуществом, имущественными правами или деньгами с позиций соответствия предмету договоров об агентировании, комиссии или поручения. Если организатор проекта распоряжается средствами и выполняет задачи не как посредник (агент, комиссионер, поверенный) и не имеет при этом статуса инвестиционного заказчика, к нему применяется общая модель взимания НДС;

- квалификация юридического предмета договора, по которому происходит реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Для освобождения от налогообложения указанных операций застройщику или иному организатору необходимо прописать в договоре переход права собственности на указанные объекты "через себя".

Таким образом, организатор может работать в рамках инвестиционной модели либо когда его действия носят инвестиционный характер, либо когда действия организатора основаны на юридическом поручении и осуществляются не за его счет.

Как показано выше, статус инвестиционного заказчика может иметь организатор проекта любого уровня. Законодательство об инвестиционной деятельности не ограничивает эту функцию одним уровнем, скажем, застройщиком. Поэтому в условиях, когда застройщик, который имеет статус инвестиционного заказчика, с согласия инвестора и при сохранении контроля со стороны инвестора делегирует свои полномочия на распоряжение целевыми инвестиционными средствами другому лицу (например, заказчику-застройщику), к последнему также будет применяться транзитная модель налогообложения. Разумеется, это не относится к собственному вознаграждению заказчика-застройщика, которое тот получает за выполнение функций по организации проекта.

Заметим, что выбор модели налогообложения по НДС не зависит от "строительного" статуса организатора проекта. То есть не имеет практического смысла выяснение компетенции участника строительного процесса: является ли он застройщиком, заказчиком-застройщиком, просто заказчиком, техническим заказчиком. Значение имеет его статус как участника инвестиционных отношений и/или как посредника (агента, комиссионера, поверенного), а также объект реализации (квартиры, жилые дома, помещения).

Налог на прибыль организаций

В отношении налога на прибыль также есть все основания для применения двух упомянутых моделей налогообложения.

Правовой основой для использования инвестиционной модели являются следующие положения:

- пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ о том, что при определении налоговой базы не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ об особенностях определения доходов по договорам агентирования, комиссии, поручения и иных аналогичных договоров и связанных с ними норм об особенностях определения налоговой базы.

Как видим, выбор модели зависит либо от экономической роли участника в строительном проекте, либо от юридической формы, через которую реализуются отношения в строительстве. При этом, в отличие от НДС, значение приобретает не только инвестиционный характер строительства, но и "строительный" статус этого участника как организатора строительства - застройщика и его контрагентов (дольщиков).

При обосновании права на использование инвестиционной модели необходимо учитывать следующее.

Во-первых, норма пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется только к тем налогоплательщикам, которые подпадают под понятие "застройщик" (определяется в соответствии с нормами Градостроительного кодекса или Закона N 214-ФЗ).

Статус застройщика налогоплательщик может получить либо непосредственно от "дольщика", либо по агентскому договору от "исходного" застройщика (в порядке передоверия полномочий застройщика). Однако если статус "исходного" застройщика определяется в соответствии с Законом N 214-ФЗ, его передоверие маловероятно по двум причинам. Первая - через агентирование нельзя делегировать право собственности или право аренды на земельный участок (что является ключевым признаком застройщика по Закону N 214-ФЗ). Вторая - застройщик не может делегировать правомочия на привлечение денежных средств от дольщиков и свои обязанности по договору долевого участия в строительстве, что также входит в содержание понятия "застройщик" по Закону N 214-ФЗ. Передоверие же полномочий застройщика, определяемых Градостроительным кодексом, через агентирование допустимо, если будут урегулированы правомочия пользования земельным участком. Однако для этого нужно выводить отношения с дольщиками из сферы действия Закона N 214-ФЗ. Судебной практикой рекомендации по данному вопросу пока не выработаны.

Поэтому делегирование отдельных правомочий по организации проекта заказчику-застройщику (передача части полномочий организатора проекта на другой уровень) еще не означает, что последний приобретает статус застройщика. Чтобы исключить переданные заказчику-застройщику средства, необходимые для финансирования проекта, из состава доходов, передача полномочий застройщика должна быть осуществлена в полном объеме.

Во-вторых, наличие статуса застройщика у налогоплательщика - одно из условий применения нормы пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Другое условие - наличие у передающей средства стороны статуса инвестора или дольщика. Проблемы возникают, если инвестиционные средства получены не от инвестора непосредственно, а от инвестиционного заказчика, уполномоченного инвестором, а также если строительный проект не носит инвестиционного характера. Дело в том, что законодательство об инвестиционной деятельности не оперирует термином "дольщик" в буквальном смысле. Закон N 214-ФЗ использует понятие "участник долевого строительства". Остается только надеяться, что именно этих участников и имел в виду законодатель в положениях пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, нормой может воспользоваться:

- либо застройщик по Закону N 214-ФЗ (безотносительно к инвестиционной природе проекта);

- либо застройщик по Градостроительному кодексу, но только в проектах, которые носят инвестиционный характер и только в случаях установления отношений с инвестором или лицом, уполномоченным на реализацию инвестиций по схеме агентирования (т.е. за счет инвестора).