Абзацем пятым статьи 88 НК предусматривается, что по окончании налоговой проверки, в случае выявления сумм доплат по налогам, налоговые органы направляют налогоплательщику извещение об уплате соответствующей суммы налога и пени. Поскольку норма носит для налоговых органов обязывающий характер, то постулируем обязательность направления извещения при обнаружении фактов недоимок по налогу. Поскольку же направление такого извещения производится по окончании проверки, то, в случае направления такого извещения, проверка считается законченной с момента направления такого извещения налогоплательщику. И, следовательно, дальнейшее исчисление сроков идет именно от этого момента, независимо от того, когда закончена проверка - до истечения двухмесячного срока с момента ее начала или по истечении такого срока.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения

Основание производства

Необходимо отметить, что привлечение к ответственности возможно только на основании производства, а последнее на основании такой формы налогового контроля как налоговые проверки. Однако перечень форм налогового контроля, приведенный в статье 82 НК является открытым. Означает ли это, что перечень оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности открыт? Только ли на основании такой формы налогового контроля как налоговая проверка возможно возбуждение дела о налоговом правонарушении? Последнее становится понятным при рассмотрении такого состава налогового правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Ведь в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности производится не по результатам налоговой проверки, поскольку нет документов для проверки, а вытекает из самого факта совершения данного правонарушения.

По нашему мнению необходимо четко ограничить перечень форм налогового контроля, а также оснований для возбуждения дела о налоговом правонарушении, то есть начала производства по делам о налоговых правонарушениях. Это позволит избежать произвола при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, а также полностью реализовывать обязанность государства по возложению ответственности.

В абзаце 1 части 1 статьи 101 НК говорится о вынесении решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, однако, поскольку оформление результатов камеральной налоговой проверки не является обязательным, и не ясно о каких "материалах проверки" идет речь, а также поскольку из закона прямо не вытекает обязанность налоговых органов начать производство по делам о налоговых правонарушениях , можно предположить, что производство по делам о налоговых правонарушениях не является обязательной стадией производства.

В статье 88, дается указание на то, что в случае обнаружения сумм недоимок по налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком, последнему направляется соответствующее извещение. Итак, единственно возможным результатом камеральной проверки (из смысла статьи 88 НК) является лишь направление соответствующего документа. С камеральной проверкой закон не связывает производство по делам о налоговых правонарушениях, как с ее возможным результатом. Норм же, посвященных оформлению результатов камеральной проверки, как это предусмотрено для выездной проверки статьей 100, – нет. То есть можно говорить о законодательной неопределенности в этом вопросе, пробеле в праве. Поскольку решений этого вопроса в принципе может быть только два, мы предлагаем следующее.

В соответствии с частью 7 статьи 3 все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому на первый взгляд производство по делам о налоговых правонарушениях не должно производиться. Однако это не так. Для того, чтобы говорить об этом, необходимо выяснить, что происходит с точки зрения разделения прав и обязанностей на регулятивные и охранительные в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях. В результате рассмотрения материалов проверки одним из решений, вынесенных руководителем налогового органа может быть решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть именно здесь происходит привлечение к ответственности налогоплательщика. Но если обратиться к принципам привлечения лица к ответственности, то одним из них является принцип ее неотвратимости. То есть в случае совершения налогового правонарушения налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности и это входит в обязанности налоговых органов, как и доказывание, в соответствии с ч.6 статьи 108, обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении.

Статьей 104 предусмотрено право налоговых органов обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций. На основании чего появляется это право? Только на основании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. В исковом заявлении должны быть изложены все элементы состава правонарушения (как основания ответственности) и их документальное подтверждение, которые также могут быть реализованы только в ходе рассмотрения так называемых материалов проверки.

Необходимо обратиться к статье 32 НК, где в абзаце 2 части 1 говорится: "налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах", то есть контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является обязанностью налоговых органов, в рамках которой им и предоставлены властные полномочия.

Суммируя вышесказанное, можно утверждать, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения является одной из задач и обязанностью налоговых органов, и возможно только в рамках производства (рассмотрения материалов проверки) по делам о налоговых правонарушениях. Следовательно, производство по делам о налоговых правонарушениях является обязательной, после проведения налоговой проверки, стадией.

Сроки производства

Ни об обязанности известить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, ни о сроках начала такого рассмотрения в НК не содержится прямого указания. Из статей 88 и 101, к которым мы производим обращение при рассмотрении производства, это прямо не вытекает.

То есть, как и в отношении основания производства при камеральной проверке, в отношении сроков производства при камеральной проверке Кодекс точно так же не дает ответа. По нашему мнению возможным решением этого пробела на данном этапе развития системы налогового права может быть следующее.

В соответствии с абз.6 ч.1 статьи 21 НК, налогоплательщик имеет право представлять свои интересы лично, либо через своего представителя. В соответствии с ч.2 статьи 24 Конституции РФ органы государственной и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами или материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. То есть отсутствие обязанности налоговых органов известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки является ни чем иным, как нарушением этого права. Поскольку, норм, специально регулирующих данные отношения НК не содержит, и, применяя принцип ч.7 статьи 3 НК мы предлагаем применить по аналогии нормы, относящиеся к срокам при проведении выездной налоговой проверки.