В Налоговом кодексе имеет место попытка установления самостоятельной налоговой ответственности, т.е. нового правового режима. В настоящее время только создаются определенные научные подхода для выстраивания системы институтов как налогового права, так и налогового законодательства. С точки зрения правовой теории ответственности следует отметить, что в Налоговом кодексе приведен достаточно полный перечень принципов налоговой ответственности. Между тем принципы – не просто правовые декларации, это база для дальнейшего правотворчества, они определяют пределы и характер применения налогового законодательства в спорных ситуациях, когда возможно неоднозначное толкование правовых предписаний. Для уяснения правовой природы налогового правонарушения в Налоговом кодексе также раскрываются такие элементы состава нарушения, как субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения[9].

Основополагающий принцип юридической ответственности – «без вины и нет ответственности». Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению. Конституционный Суд Российской Федерации. В постановлении от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. “ О федеральных органах налоговой полиции ” указал, что налоговое правонарушение есть « предусмотренное законом виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика».

Таким образом, налоговую ответственность можно определить как реализацию налоговых санкций[10] за допущенные в налоговых правоотношениях нарушения.

3.2. Юридическая ответственность

за невыполнение налоговых обязательств

Налоговые отношения являются обязательственными. Суть обязательства состоит в уплате налога: ” Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы “.

Следовательно, в сферу налогового регулирования должны включаться отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налогового обязательства.

Невыполнение налогового обязательства состоит в неуплате или неполной уплате налога. Это является сутью любого нарушения налогового законодательства. В недополучении бюджетом причитающихся ему сумм выражен ущерб, причиненный правонарушением.

Ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде финансовых санкций и предусматривает, что должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.

Однако вызывает сомнение утверждение, что за налоговые правонарушения может наступать дисциплинарная ответственность. Ответственность дисциплинарную и материальную лицо понесет перед предприятием, понесшим ущерб в результате уплаты штрафов и пени. Данные отношения лишь косвенно связаны с налоговыми, но налоговым правом не регулируются. За нарушения налогово-правовых норм наступает ответственность трех видов – административная, уголовная и налоговая.

В настоящее время вопрос о конкретных видах и размерах ответственности участников налоговых отношений решается в целом ряде нормативных актов. Прежде всего это Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 13,15), Закон РФ от 21 марта 1991 г. «О государственной налоговой службе РСФСР» (п. 12 ст.7), Кодекс РСФСР об административных правонарушениях (ст. 156 «Уклонение от подачи декларации о доходах»), Таможенный кодекс РФ (ст.124 « Взыскание таможенных платежей и меры ответственности »). Две статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, содержатся в Уголовном кодексе РФ (ст. 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций»).

Налоговый кодекс РФ вводит понятие налогового правонарушения (ст. 119), налоговой санкции (ст. 128) и закрепляет права налоговых органов и налогоплательщиков едиными процессуальными нормами. Под налоговыми санкциями понимаются штрафы. Употребляя в Кодексе термин «ответственность за налоговое нарушение» законодатель не называет, к какому виду юридической ответственности она относится, и это затрудняет определение правовой природы предусмотренных налоговых правонарушений. В целом выделение специальной ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде налоговых санкций оправдано, поскольку административная ответственность в этих случаях недостаточна и к тому же не применима в отношении юридических лиц.

Однако налоговая санкция в виде штрафа не является единственной мерой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Так, ст.13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривает четыре вида санкций за нарушение налогового законодательства. Это – взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), штраф, пеня, взыскание недоимки.

Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении – соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период; за непредставление или несвоевременное предоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога;

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности;

г) взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых – на имущество этих лиц.

Наиболее характерной санкцией, применение которой и выражается рассматриваемый вид правовой ответственности, является взыскание недоимки по налогам (принудительное осуществление обязанности, невыполненной правонарушителем – принудительное изъятие).