Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на мой взгляд, одним из важнейших установлений Налогового кодекса. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До известного постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее, до специального определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что данное постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и органов Госналогслужбы) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него мер ответственности даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно.

Правило о толковании в пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ. Согласно ему, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения исключается при наличии хотя бы одного из четырех оснований, указанных в ст.109 НК РФ.

Первым основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является отсутствие события налогового правонарушения. В данной норме речь идет об отсутствии самого деяния налогоплательщика, налогового агента и иных лиц (ст.106 НК РФ).

Вторым основанием, исключающим привлечение лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения, в ст.108 названо отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно Налоговому кодексу РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в Налоговом кодексе и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций.

Статьей 110 НК РФ установлены также формы вины при совершении налогового правонарушения - это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать.

Статья 110 НК РФ рассматривает субъективную сторону правонарушения, т.е. психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Это отношение характеризуется, прежде всего, формой вины. Вина зависит от двух аспектов: интеллектуального и волевого. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует "из лучших побуждений". Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины, нет оснований.

Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.

Так, согласно ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40% неуплаченных сумм налога.

Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. УК РФ предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.

В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и легкомыслие. Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат по производству товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Занимая должность бухгалтера, специалист обязан знать содержание необходимых нормативных актов.

Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но ошибается при этом, это рассматривается как проявление небрежности.

Законодатель не указал в НК РФ в качестве формы неосторожной вины легкомыслие. В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер последствий, но рассчитывает на их предотвращение. Возможно, что авторы проекта НК РФ просто не усмотрели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены.