а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) — доход от­ражается в том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются метод поэтапного выполнения кон­тракта (percent of completion) и метод продажи в рассрочку (install­ment);

в) принцип соответствия (matching concept) — в отчетном пе­риоде регистрируются только те расходы, которые привели к дохо­дам данного периода. Безусловно, часто достаточно сложно опре­делить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во вре­мени специальным образом (например, распределение первоначаль­ной стоимости основных средств путем начисления износа), отне­сение затрат целиком на период (period cost). В целом действует сле­дующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к теку­щим выгодам — как расходы; если не приводят ни к каким выго­дам — как убытки. Этот принцип тесно связан с определением эле­ментов финансовой отчетности, о которых мы будем говорить не­сколько ниже.

* Перевод части Концептуальных основ подготовки и представления финан­совой отчетности, касающейся качественных характеристик информации, можно найти в журнале "Самоучитель аудитора и бухгалтера". 1995, № 3.

В российском Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" принцип начислений представлен как до­пущение временной определенности фактов хозяйственной деятель­ности (п. 2.2, абз. 5), которые относятся к тому периоду, когда они имели место, вне зависимости от движения денежных средств. Ра­нее этот принцип был декларирован в Положении о бухгалтерском учете в РФ, но затем исключен из текста, поскольку российские пред­приятия на практике используют метод отражения реализации как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его признание обеспечи­валось Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и Планом счетов, а также правилом от­несения доходов и расходов на отчетный период, зафиксированным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность, принцип начислений в западном понимании в России не работает.

2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения лик­видировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себесто­имости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибы­лях и убытках результатов текущей деятельности. В России этот принцип впервые отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 22, абз. 2). Необходимо отме­тить, однако, что механизм составления отчетности в случае лик­видации предприятия у нас пока не отработал.

В других странах, кроме двух вышеназванных принципов, вы­деляют также следующие.

3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование впол­не естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерс­кого учета. На Западе оно подчеркивает разницу между финансо­вым и управленческим учетами.

4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самосто­ятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий. В России этот принцип кос­венно признавался, во-первых, существованием понятия "юриди­ческое лицо", во-вторых, правилами учета расчетов предприятия с учредителями на счете 75. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.2, абз. 1) непосредственно формулирует этот принцип как "допущение имущественной обо­собленности предприятия".

5. Принцип периодичности (periodicity) — принцип регулярного периодичного составления отчетности. На Западе этот период ра­вен одному году и его началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчетным го­дом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчетности.

6. Принцип денежного измерителя (monetary mcasurment), в со­ответствии с которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике очевидно. Однако, необходи­мо подчеркнуть, что на Западе разработан целый ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в российс­ком бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов при­меняемых оценок:

— первоначальная стоимость (historical cost) — сумма денег, зат­раченная на приобретение средств;

— восстановительная стоимость или стоимость замещения (re­placement value) — сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;

—рыночная стоимость (market value) — сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;

— чистая стоимость реализации (net realizable value) — сумма денег, которая реально может быть получена при реализации дан­ного средства, т. е. это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой стоимости реали­зации; это означает, что она должна отражаться за вычетом резер­ва по безнадежным долгам);

— приведенная стоимость (present value) — текущая стоимость будущего потока денежных средств (эта оценка обычно использу­ется при отражении долгосрочных инвестиций и обязательств);

— "правдивая " стоимость (fair value) — стоимость, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающи­ми это сделать сторонами в ближайшем будущем (часто использу­ется как синоним рыночной стоимости активов).

7. Принцип конфиденциальности (confidence), который означа­ет, что информация, отраженная в отчетности предприятия, не дол­жна наносить ущерб его интересам. Этот принцип в России не за-декларирован.

И наконец, третья группа принципов — элементы финансовой отчетности. Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и соответственно на принятие им опреде­ленного решения. Такие элементы финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны с финансовым состоянием пред­приятия, а доходы и расходы — с результатами его деятельности.

Рассмотрим их подробнее.

Элементы финансовой отчетности