Общим требованием, предъяв­ляемым к годовому консолидиро­ванному бухгалтерскому отчету, яв­ляется условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, что­бы группа предприятий выглядела как единое целое.

Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочер­ней компаний могут быть составле­ны на различные даты и в различ­ной валюте, отличаться по структу­ре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности по­казателей отчетности дочерних компаний - "при условии единства принятых учетных политик" Что де­лать, если это условие не соблю­дено, остается из приказа неясным. Международными стандарта­ми предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при по­мощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к со­ставлению консолидированной от­четности, перейдя на единые тре­бования к отчетности, применяе­мые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возник­нуть необходимость внести изме­нения:

в структуру баланса;

в состав и содержание статей баланса;

в оценку статей баланса;

в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету явля­ется перегруппировка статей ба­ланса. Необходимости в ней обыч­но не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние ком­пании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены пере­группировывать свои балансы в со­ответствии с требованиями мате­ринской компании

Затем необходимо пересмот­реть содержание статей баланса на их соответствие принятым в мате­ринской компании методам бухгал­терского учета. Необходимо обра­тить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс ста­тей и при необходимости произве­сти корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если при­меняемая ими учетная политика от­личается от политики материнской компании.

Заключительный момент - пе­ресчет статей балансов консолиди­руемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два прин­ципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводи­мой с целью обеспечения сравни­мости показателей, для чего пока­затели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положи­тельная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его про­стоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.

Представители другого направ­ления пытаются, применяя различ­ные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчет­ности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих раз­личные курсы пересчета. Напри­мер, основные средства, долго­срочная дебиторская задолжен­ность (платежи по которой ожида­ются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосроч­ные пассивы и собственный капи­тал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, де­нежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская за­долженности - по курсу на отчет­ную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчи­танному для месяца их возникнове­ния. Недостаток этого метода зак­лючается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необ­ходимо учитывать отдельно.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необхо­димости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в со­став группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности

Методика составления консолидированной отчетности

Как отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между дочерними, совме­стно контролируемыми (совмест­ной деятельностью) и зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вто­рые включаются в отчетность кон­церна при помощи метода пропор­ционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидиро­вания по методу Equity.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяй­ственной организации. С этой це­лью балансы и отчеты о финансо­вых результатах объединяются сна­чала постатейно и построчно сум­мированием показателей, после че­го проводятся процедуры соб­ственно консолидирования.

Основные составляющие про­цесса консолидирования дочерних и совместных компаний - состав­ление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При со­ставлении консолидированного ба­ланса происходит консолидирова­ние капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задол­женности и резервов) и исключе­ние "промежуточных" результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достига­ется консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерс­кую отчетность концерна происхо­дит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собствен­ного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называе­мого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо про­водить консолидирование капи­талов. Оно может реализовываться одним из двух методов: методом покупки (Purchasing, Erwerbsmethode) или методом слияния (Рooling of interest, interessenzusammenfuerungsmethode).

Чаще используется первый ме­тод. При этом доля участия мате­ринской компании в дочерней дос­тигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владе­лец доли участия в дочерней ком­пании получает взамен проданных акций определенную сумму денеж­ных средств.

В случае, если происходит рав­ноправное слияние компаний, ко­торые взаимно обмениваются до­лями участия, отсутствует покупная цена и покупателя определить не­возможно, так как материнская и дочерняя компании являются как бы совместными собственниками нового предприятия, то для консо­лидирования капиталов использу­ется второй метод. Его примене­ние, однако, очень ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто недопустим. В США и Англии он также является большим исключе­нием. Дело в том, что его приме­нение связано со строгим выпол­нением ряда условий и ограниче­ний, и одним из них, например, является необходимость для мате­ринской компании владения 90% уставного капитала дочерней.

Согласно МСУ отчетной датой для первого консолидированного отчета считается дата вступления в силу контролирующего влияния ма­теринской компании. Именно с это­го момента дочернее предприятие включается в отчет концерна. В консолидированный отчет включа­ется первоначальная (а не балан­совая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего пред­приятия, которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.