Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрена обязательная публикация отчетности не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, тогда как в соответствии с законом «Об акционерных обществах» годовое общее собрание, на котором и утверждается отчетность проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Очевидно, что эти даты в законах не согласованы. Законом «О бухгалтерском учете» в состав от­четности отнесена пояснительная записка, вся отчетность коммер­ческих организаций определенного типа подлежит публикации, т.е. если следовать закону буквально, должна быть опубликована и пояс­нительная записка, и т.п. Что касается взаимной противоречивости нормативных документов, следует привести лишь один пример, вновь свя­занный с публикацией отчетности. Уже после выхода в свет закона «О бухгалтерском учете» Минфин РФ выпустил приказ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.), согласно которому перечень публикуемой отчетности был существенно сужен, что, естественно, противоречит закону. Без преувеличения можно сказать, что эта и по­добные небрежности со стороны профессионалов в отношении ос­новных результатов функционирования системы бухгалтерского учета как раз и порождают негативное отношение сторонних пользовате­лей ко всей системе в целом.

Фор­мально реализация некоторых подходов, нашедших в дальнейшем отражение в описанной концепции, началась в 1991 г., когда группа ведущих российских ученых и практиков совместно с экспертами Центра ООН по транснациональным корпорациям и под руковод­ством Управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ приступила к разработке нового плана счетов, являющегося основополагающим регулятивом для бухгалте­ров-практиков. Основная задача заключалась в максимально возможном нивелировании различий в ведении учета в нашей стра­не и на Западе. К настоящему времени уже разработан ряд базовых документов.

Выше упоминалось об одной из застарелых болезней системы регулирования учета в России, которая, не будет преувеличением, буквально отравляет жизнь не только бухгалтерам, но и пользователям отчетности, — потоке текущих инструкций, нередко противоречащих другим регулятивам. Есть основание говорить и еще об одной проблеме — проблеме бесконечной корректировки основополагающих нормативных документов. Даже специалисты-бухгалтеры не всегда успевают вовремя отследить изменения, что касается пользователей отчетности к которым прежде всего относятся линейные руководители, финансовые менеджеры, инвесторы, то им тем более сложно сориентироваться. Кроме того, следует отметить, что несмотря на постоянные корректировки, основные регулятивы в определенной сте­пени грешат противоречивыми требованиями и утверждениями, не­четкими или варьирующими формулировками, дублируемостью по­ложений. Эту особенность организации нормативного хозяйства бух­галтерского учета необходимо знать и, по возможности, учитывать в аналитической работе.

Безусловно, наиболее примечательным регулятивом является закон «О бухгалтерском учете». Его при­нятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безо­говорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели — США и Великобритании, — подобного закона нет).

Основными из документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представле­ния отчетности, являются следующие:

• Закон «О бухгалтерском учете» (№129-ФЗ от 01.11.1996) (с изменениями и дополнениями);

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

• Текущие приказы Минфина РФ «О годовой (квартальной) бух­галтерской отчетности организаций» (выходят ежегодно);

• Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.);

• Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.).

Закон «О бухгалтерском учете» содержит наиболее общие поло­жения в отношении отчетности. Согласно закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность — это «единая система данных об имущественном и фи­нансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Иными словами, в законе закреплена оте­чественная традиция, согласно которой форматы отчетности опреде­ляются в централизованном порядке. Примерно такое же определе­ние приведено и в ПБУ 4/99.

Статьей 13 закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение; пояснительная записка.

Легко заметить, что в данный набор входят достаточно разноплановые документы как по структуре (в частности, баланс и другие отчетные формы жестко структурированы и определены в централизованном порядке, тогда как пояснительная записка может составлять­ся совершенно в произвольном виде), так и по источникам их воз­никновения (например, аудиторское заключение готовится неза­висимым аудитором, отчетные формы — компанией, которую этот аудитор проверяет). Более того, здесь налицо логический тупик, суть которого состоит в том, что аудиторское заключение должно подтвер­ждать самое себя, поскольку, если следовать букве закона формаль­но, оно является частью отчетности. Интересно отметить и тот факт, что аудиторское заключение должно подтверждать и достоверность пояснительной записки.

Логика этого подхода такова. Если по окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Так называемые операционные счета (счета затрат и сче­та финансовых результатов) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определя­ется как свод сальдо незакрытых счетов (в некоторых странах, например в США, подготовка баланса также трактуется как закрытие счетов и оформляется соответствующими проводками, с по­мощью которых счета Главной книги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично расчетные счета переносятся в ак­тив баланса, а фондовые и частично расчетные счета — в пассив. В ре­зультате этой операции происходит закрытие всех счетов. Новый отчет­ный период начинается обратными проводками.)

Таким образом, логически появляются две отчетные формы: баланс и отчет о прибылях и убытках. Все другие сведения являются дополнениями и расшифровками к статьям этих отчетных форм неза­висимо от того, представлены они в виде заданных в централизованном порядке табличных форматов или излагаются в неструктурированной форме (пояснительная записка). Эти сведения, безусловно, могут быть связаны с планом счетов, однако эта связь вторична. Таким образом, бухгалтерская отчетность — это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.