По нашему мнению, остаточная стоимость (в том числе и для исчисления налога на имущество) определяется так: из первоначальной стоимости объекта основных средств вычитается сумма накопленной амортизации, начисленной одним из выбранных в соответствии с ПБУ 6/97 способов.

Однако налоговые инспекции на местах могут придерживаться иной позиции.

Так, например, ГНИ по г. Москве выпустила письмо «О налоге на имущество» (от 1 апреля 1999 г. № 11-13/9462) для применения столичными территориальными инспекциями. Согласно этому письму, при исчислении среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество необходимо пересчитывать остаточную стоимость всех основных средств, рассчитывая амортизацию по Единым нормам.

В обоснование этого авторы письма ссылаются на подпункт «х» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).

Однако, по нашему мнению, эта позиция налоговых орга­нов в корне неверна, поскольку указанное постановление № 552 было выпущено Правительством РФ исключительно во исполнение Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В отношении других налогов оно не действует. Кроме того, в соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество облагаются основные средства по остаточной стоимости.

Поскольку в Законе не конкретизируется понятие «остаточная стоимость», предполагается, что остаточная стоимость берется из данных бухгалтерского учета.

Предприятиям, не согласным с подобными директивами некоторых налоговых инспекций, придется отстаивать свою правоту в суде.

Учитывая все вышеизложенное, бухгалтер предприятия может оценить все «за» и «против» и выбрать наиболее приемлемый способ начисления амортизации.

Влияние переоценки на величину налоговых обязательств.

Чистую балансовую стоимость актива "не следует понимать как рыночную стоимость" (Р. Энтони, Дж. Рис. Учет: ситуации и примеры.— М.: Финансы и статистика, 1993. С. 133). Рыночная цена актива определяется в момент приобретения или продажи, а в периоды между ними изменения в рыночной стоимости не находят отражения ни в бухгалтерских регистрах, ни в отчетности. Однако иногда необходимо отразить в бухгалтерском учете обстоятельства, связанные с изменением рыночной стоимости, обусловленные уменьшением или увеличением продуктивности (возможностей использования) объектов основных средств (например, для получения кредита под залог имущества), что возможно путем проведения переоценки.

В ходе переоценки объектов основных средств экспертным путем их первоначальная стоимость и суммы начисленной амортизации могут быть как увеличены, так и уменьшены. В случае, если по результатам переоценки основ-' ных фондов организации, осуществленной путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов, ухудшаются финансово-экономические показатели организации и искажается структура ее бухгалтерского баланса, также предоставляется право отказаться от переоценки и сохранить балансовую стоимость основных средств (п. 1 постановления Правительства РФ от 31.12.97 № 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений").

Поэтому встает вопрос, как определить интервал для допустимых значений величины первоначальной стоимости основного средства после переоценки, при которых не возникают дополнительные налоговые потери. Решение об определении верхнего предела величины первоначальной стоимости следует принимать из расчета, что годовая сумма амортизации не должна увеличивать себестоимость до величины, превышающей ожидаемую выручку от реализации продукции (работ, услуг), чтобы избежать применения режима реализации по ценам не выше фактической себестоимости.

В случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости величина доначисляемых налогов скачкообразно увеличивается, следовательно стремление к завышению амортизационных отчислений для получения налоговых экономии должно быть ограничено прогнозной величиной амортизации, при которой с достаточной степенью уверенности можно гарантировать реализацию продукции (работ, услуг) по ценам, превышающим фактическую себестоимость.

Расчет такого ограничения на величину амортизационных отчислений должен основываться на анализе вариаций таких показателей, как выручка от реализации продукции (работ, услуг) и величина затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Кроме этого, нужно учитывать возможности организации влиять на цены реализуемой продукции, приобретаемого сырья, материалов, комплектующих. На основе такой информации можно построить доверительные интервалы для величины амортизации, в которых с большой степенью вероятности можно гарантировать отсутствие фактов реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости.

Пример 3.

Организация решила переоценить объект основных средств, стоимостью 1000 ден. ед. Предположим, что затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных отчислений, остаются постоянными. В этом случае предельно допустимая величина амортизационных отчислений в год составляет 500 ден. ед., в текущем периоде фактическая сумма амортизационных отчислений, подлежащая отнесению на себестоимость для целей налогообложения, составила 300 ден. ед. Организация может увеличить амортизационные отчисления не более, чем на 200 ден. ед. (500 — — 300 = 200 ден. ед.). Если установленный законодательством коэффициент амортизации для указанного основного средства k = 0,1, то максимально допустимая величина прироста стоимости основного средства в результате переоценки составит:

ден.ед. (10)

Таким образом, целесообразно, чтобы увеличение стоимости основного средства в ходе переоценки не превысило 2000 ден. ед. (стоимость объекта не более 3000 ден. ед.). В противном случае возможно применение режима реализации по ценам не выше фактической себестоимости.

Формально задачу оптимизации величины амортизационных отчислений можно сформулировать как максимизацию положительных результатов влияния изменения величины амортизационных отчислений на налоговые обязательства организации. Для ее решения необходимы прогнозные данные о рыночных ценах, затратах на производство и реализацию единицы продукции, а также о величине выпуска продукции в натуральном выражении.

Очевидно, что рыночный прогноз (особенно долгосрочных) о величинах указанных показателей — нелегкая задача. При моделировании прогнозных величин выручки от реализации продукции (работ, услуг) и затрат, относимых на себестоимость для целей налогообложения, должны быть учтены такие параметры, как сезонность продаж, особенности ценообразования на рынке и другие. Кроме этого, необходимо сделать предположение о будущей величине ставок налогов на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на имущество и НДС.