ü средства в расчетах с юридическими и физическими ли­цами (дебиторская и кредиторская задолженность, выражен­ная в иностранной валюте и т. д.);

ü остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников.

Стоимость этих активов и обязательств необходимо пере­считать в рубли на дату совершения операций в иностранной валюте. Затем эту стоимость необходимо переоценить по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату составле­ния бухгалтерской отчетности. Кроме того, стоимость ино­странной валюты, находящейся в кассе организации или на счетах в кредитных организациях, можно пересчитывать в руб­ли по мере изменения официальных курсов иностранных валют.

Пример 7

ЗАО «Пирамида, закупило у иностранного поставщика оборудование стоимо­стью 500 000 долл. США. Право собственности на оборудование перешло к ЗАО «Пирамида» 15 марта 2000 года. 15 апреля 2000 года ЗАО «Пирамида» перечис­лило поставщику оборудования 500 000 долл. США.

Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 15 марта 2000 года, составил 28,5 руб., на 31 марта 2000 года – 29 руб., на 15 апреля 2000 года – 29,5 руб.

Валютную стоимость оборудования необходимо пересчитать в рубли один раз по официальному курсу доллара США, действующему на 15 марта 2000 года.

Оборудование будет учтено по цене 14 250 000 руб. (500 000 USD ´ 28,5 руб./USD).

Кредиторскую задолженность ЗАО «Пирамида» необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу доллара США, установленному на дату ее воз­никновения. Затем эту задолженность необходимо переоценить по курсу соответ­ственно на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату ее погашения.

В бухгалтерском учете ЗАО «Пирамида» 15 марта 2000 года будет отражен рублевый эквивалент кредиторской задолженности перед иностранным постав­щиком. Он составит 14 250 000 руб. (500 000 USD ´ 28,5 руб./USD).

По состоянию на 31 марта 2000 года рублевый эквивалент кредиторской за­долженности ЗАО «Пирамида» составит 14 500 000 руб. (500 000 USD ´ 29 руб./USD). Эту сумму задолженности необходимо отразить в бухгалтер­ской отчетности организации за I квартал 2000 года.

По состоянию на 15 апреля 2000 года рублевый эквивалент кредиторской за­долженности ЗАО «Пирамида» составит 14 750 000 руб. (500 000 USD ´ 29,5 руб./USD).

5.1. Учет курсовой разницы

Как было отмечено выше, валютную стоимость некоторых активов и обязательств необходимо периодически пересчиты­вать в рубли по курсу Центрального банка РФ.

Поскольку в современных условиях курс рубля по отноше­нию к другим валютам постоянно изменяется, то при переоцен­ке активов и обязательств предприятия возникают положи­тельные или отрицательные курсовые разницы.

Согласно ПБУ 3/2000, курсовая разница – это разница меж­ду рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанной по официальному курсу иностранной валюты, действующему в день поступления активов и обязательств, и рублевой стоимо­стью активов и обязательств, рассчитанных по курсу иностран­ной валюты, действующему на момент проведения переоценки.

Курсовые разницы необходимо зачислять на финансовые результаты организации в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов. ПБУ 3/2000 предусматрива­ет только один способ зачисления курсовых разниц на финан­совые результаты организации – по мере принятия этих раз­ниц к бухгалтерскому учету. Это означает, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 80 «Прибыли и убытки». При этом в бухгалтерском учете нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 52 ( 50, 60, 61, 62, 64, 76 .) КРЕДИТ 80

- отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 .)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Положительные или от­рицательные курсовые разницы увеличивают или уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Необходимо отметить, что ПБУ 3/95 предусматривало и второй способ зачисления курсовых разниц на прибыль или убыток организации. Он состоял в том, что в течение отчетного периода курсовые разницы отражались на счете 83 «Доходы будущих периодов». При этом в бухгалтерском учете нужно было делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 .) КРЕДИТ 83 субсчет «Курсовые разницы»

- отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 83 субсчет «Курсовые разницы» КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 .)

- отражена отрицательная курсовая разница.

В конце отчетного года курсовые разницы необходимо было включить в прибыль или убыток предприятия. В бухгалтерском учете это отражалось проводками:

ДЕБЕТ 83 субсчет «Курсовые разницы» КРЕДИТ 80

- списаны положительные курсовые разницы:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 83 субсчет «Курсовые разницы»

- списаны отрицательные курсовые разницы.

Однако ПБУ 3/2000 такого способа учета курсовых разниц не предусматривает. Поэтому организации, которые учитывали курсовые разницы на счете 83, с 1 января 2000 года должны пе­рейти на другой способ учета курсовых разниц. Для этого необ­ходимо внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике.

Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском уче­те рассмотрим на условном примере.

Пример 8

ЗАО «Ромашка» имеет на валютном счете 10 000 USD. На момент поступления этих средств на валютный счет официальный курс доллара США составлял 28 руб. Соответственно по дебету счета 52 «Валютный счет» была отражена сум­ма 280 000 руб. (10 000 USD ´ 28 руб./USD). По состоянию на 31 марта 2000 года официальный курс доллара США составил 29 руб. Денежные средства предприя­тия необходимо переоценить исходя из нового курса доллара. В бухгалтерском учете переоценка отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80

- 10 000 руб. (10 000 USD ´ (29 руб./USD - 28 руб./USD)) – отражена поло­жительная курсовая разница.

Пример 9

По условиям договора купли-продажи российское предприятие отгрузило продукцию собственного производства иностранному партнеру. Стоимость продукции была установлена в размере 32 000 долл. США (в том числе НДС – 2000 долл. США). Себестоимость отгруженной продукции равна 75 000 руб.

На момент отгрузки (30 ноября 1999 года) курс доллара США составлял 26,42 руб. По состоянию на 31 декабря 1999 года, то есть на дату составления годовой бухгалтерской отчетности, иностранная фирма еще не оплатила полученную продукцию. На этот момент курс доллара США составлял 27 руб.

Отгрузка продукции отражается в бухгалтерском учете продавца следующим образом (в целях налогообложения предприятие определяет выручку «по от­грузке»):

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46

- 317 040 руб. (12 000 USD ´ 26,42 руб./USD) – отражена выручка от реализации продукции;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 52 840 руб. (2000 USD ´ 26,42 руб./USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 40

- 75 000 руб. – списана на реализацию себестоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог»