Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля 1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2) УК РСФСР, то легко заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль", за что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных о доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль.

Об этом свидетельствует и то, что после описания таких преступных действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в ст. 199 УК РФ говорится о сокрытии других объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал и Пленум в п. 9 постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и доходы, и расходы в ряде случаев являются самостоятельными объектами налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу).

Самым общим, и в целом правильным, определением является, думается, следующее: под доходами и расходами при квалификации преступлений по ст. 199 УК РФ следует понимать такие виды доходов и расходов, которые в соответствии с налоговым законодательством принимаются во внимание при исчислении объектов налогообложения.

Высказанное при обсуждении проекта постановления Пленума Верховного Суда РФ предложение описать иные объекты налогообложения (ст. 199 УК РФ говорит о других объектах помимо доходов и расходов) только со ссылкой на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" вызвало возражения. Подобное решение могло привести на практике к тому, что следователи и судьи, руководствующиеся обычно разъяснениями Пленума как догмой, вообще не станут ссылаться на другие законодательные акты о налогообложении. Это противоречило бы очень важному указанию п. 13 постановления от 4 июля 1997 г. на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Если же обратиться к ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", то можно увидеть, что "объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами".

Поэтому, перечисляя в п. 9 постановления "другие объекты налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал ссылку не только на Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но на "законодательные акты о конкретных видах налогов".

По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.

Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления. Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.

Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить еще два обстоятельства.

Во-первых, Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.

Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по ст. 199 УК служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. При этом следует подчеркнуть, что лицами, о которых идет речь, нередко являются не руководители либо главные бухгалтеры, а рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.