В такой ситуации в привилегированном положении по сравнению с юридическими лицами оказались граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

По нашему мнению, на них полностью распространяется действие части первой ст. 58 Конституции, запрещающей обратную силу закона, кроме случаев смягчения или отмены ответственности. Ведь данная норма должна рассматриваться как гарантия прав и свобод человека и гражданина, в том числе и закрепленного в ст. 42 Конституции права на предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом, - и потому не может не применяться.

Итак, мы сталкиваемся с достаточно парадоксальной ситуацией, когда одна и та же норма закона, смягчающая или отменяющая ответственность, может (одновременно!) для физических лиц иметь обратное действие во времени, а для юридических лиц - применяться только со дня вступления в силу. Такое положение вряд ли следует считать удачным для правового регулирования общественных отношений. Поэтому можно рекомендовать законодателю избегать подобных казусов, для чего прямо указывать на обратное действие законов, смягчающих или отменяющих ответственность как физических, так и юридических лиц.

В заключение остановимся на весьма актуальной проблеме штрафных санкций за нарушение налогового законодательства. Решение Конституционного суда, отказавшее в обратной силе законам, регулирующим права и обязанности юридических лиц, серьезно не повлияло на эти правоотношения.

Согласно части второй ст. 11 Закона Украины "О системе налогообложения" финансовые санкции по итогам документальных проверок и ревизий, осуществляемых органами государственной налоговой службы и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день окончания таких проверок или ревизий (а не на день нарушения).

Поэтому уменьшение штрафов, например, в п. 7 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине", в полной мере распространяется на юридических лиц несмотря на отсутствие прямых указаний об этом в самом Законе о внесении изменений.

Однако если предположить, что через какой-нибудь период времени штрафы будут увеличены, то к физическим лицам (в том числе предпринимателям) должны будут применяться штрафы, установленные на момент совершения правонарушения, а не на момент окончания проверки. По крайней мере, такой вывод следует из того, что часть вторая ст. 11 Закона "О системе налогообложения" по сути является нормой, вводящей правило об обратном действии во времени налоговых законов, устанавливающих размеры штрафов. В обоснование такой точки зрения предлагаем сравнить вышеупомянутую статью со статьей о6 Уголовного кодекса Украины:

"Преступность и наказуемость деяния определяются законом, действовавшим во время совершения данного деяния.

Закон, устраняющий наказуемость деяния или смягчающий наказание, имеет обратную силу, то есть распространяется с момента вступления его в силу также на деяния, совершенные до его издания. Закон, устанавливающий наказуемость деяния или усиливающий

наказание, обратной силы не имеет".

На наш взгляд, в Уголовном кодексе законодатель достаточно четко указал, что обратной силой считается применение за нарушение санкций в том размере, который установлен уже после совершения соответствующего деяния.

Как было показано, Конституция запрещает обратное действие законов, ухудшающих положение физических лиц. При этом часть первая ст. 58 Конституции Украины в силу ст. 8 Конституции имеет приоритет над прочим законодательством. Из этих положений следует, что часть вторая ст. 11 Закона "О системе налогообложения" не может применяться в отношении граждан в случае увеличения штрафов.

Юридические же лица, как это следует из Закона "О системе налогообложения", будут вынуждены уплатить новые большие штрафы (если таковые введут), и вот им-то Конституция в таком случае уже не поможет[1].

3. Стаття 148-2 Ухилення від сплати податків в редакції закону від 28.01.94

Ухилення від сплати податків шляхом умисного неподання податкових декларацій, та розрахунків або приховування (зниження) об’єктів оподаткування вчинені службовою особою суб’єкта підприємницької діяльності, якщо ці дії завдали шкоди державі у великих розмірах

- карається позбавленням волі на строк до п’яти років, або виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом до ста мінімальних розмірів заробітної плати.

Ті ж дії вчинені особою раніше судимою за ухилення від сплати податків, або якщо завдали державі шкоди в особливо великих розмірах, -

- караються позбавленням волі на строк від двох до 10 років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п’яти років з конфіскацією майна або без конфіскації.

Стаття 148-2. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів в редакції законуот від 05 лютого 1997 року.

Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, -

- карається виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, -

- караються позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна чи без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Діяння, передбачені частиною 1 цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення, від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, -

- караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п'яти років.

Проаналізувавши дві статті в різних редакціях закону можна зробити що санкція статті 148-2 ч. 2 в редакції закону від 28.01.94 більш м’яка, тому як нижча межа терміну позбавлення волі два роки, а в редакції закону від 05 лютого 1997 року ч. 3 п’ять років.

4. Час скоєння злочину визначемо у відповідності до статті 6 КК України: - злочинність і караність діяння визначаються законом, який діяв під час вчинення цього діяння, тобто 01 березня 1996 року.