При этом информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора, организации должны раскрывать в отчетности (п. 18 ПБУ 15/2008).

Классификация основной задолженности.ПБУ 15/2008 не допускает перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней. ПБУ 15/2008 не требует также и перевода срочной задолженности в просроченную. В ПБУ 15/2008 вообще ничего не сказано о делении займов и кредитов на срочные и просроченные, на краткосрочные и долгосрочные.

В ПБУ 15/2008 установлен новый порядок учета займов и кредитов - в сумме, указанной в договоре, а не в размере полученных средств, но вот проводки, которые нужно при этом делать в бухучете, не регламентированы. Минфин России каких-либо рекомендаций по этому вопросу пока не давал. А значит, бухгалтеру придется самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике корреспонденцию счетов для отражения займов (кредитов) согласно новым требованиям. В дополнение к способу, приведенному автором в статье, можно предложить еще один вариант бухгалтерских записей:

Дебет 51 Кредит 76 - получена часть средств по кредитному договору;

Дебет 76 Кредит 66 (67) - отражена сумма кредита, указанная в договоре.

При этом, на наш взгляд, необходимо организовать аналитический учет по счету 66 (67) в разрезе поступивших и еще не полученных заемных средств.

Между тем требование о подразделении обязательств в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные в бухгалтерском балансе никто не отменял. [2]

Расходы по займам и кредитам.Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам подразделяются на проценты, подлежащие уплате, и дополнительные расходы. Теперь расходами по займам и кредитам не признаются курсовые разницы по процентам в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также дисконт по векселям. К числу же дополнительных расходов, в частности, относятся затраты на оплату информационных и консультационных услуг, экспертизы договора. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца вне зависимости от условий предоставления займа (кредита). Это требование в п. 8 ПБУ 15/2008 прописано с полной определенностью.

Пример 2.

ООО «Вертикаль» заключило договор займа на сумму 100 000 руб. под 20 процентов годовых сроком с 10 марта по 10 апреля 20013г. По условиям договора уплату процентов общество должно произвести одновременно с возвратом основного долга (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако в бухгалтерском учете проценты следует признавать в каждом отчетном периоде:

- за март (с 10-го по 31-е число) - в сумме 1205 руб. (100 000 руб. x 22 дн. : 365 дн. x 20%);

- за апрель (с 1-го по 9-е число) - в сумме 493 руб. (100 000 руб. x 9 дн. : 365 дн. x 20%).

Но это требование не распространяется на проценты по выданным векселям, а также на проценты и дисконт по выпущенным облигациям. Такие расходы заемщик может учитывать как равномерно в течение срока действия договора займа, так и единовременно - в момент возникновения обязательств перед заимодавцем (п. п. 15, 16 ПБУ 15/2008). Теперь эти способы учета равноправны, и подлежащий применению вариант нужно закрепить в учетной политике.[3]

Важно, что ПБУ 15/2008 не предоставляет возможности учитывать проценты в стоимости материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг. Проценты могут включаться лишь в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Инвестиционные активы.Инвестиционный актив требует длительной подготовки к предполагаемому использованию и существенных расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Полагаем, что столь неопределенные характеристики нуждаются в уточнении на уровне учетной политики. Правда, понятие существенности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003г. №67н. Фирма может признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Применительно к инвестиционному активу можно сравнивать сметную стоимость инвестиционного актива и затраты предшествующего года на приобретение внеоборотных активов того же типа. Что касается показателя времени, то п. 11 ПБУ 15/2008 позволяет считать длительным период, превышающий три месяца. ПБУ 15/2008 расширяет и уточняет понятие инвестиционного актива. В новом документе прямо указано, что инвестиционными активами теперь могут считаться не только основные средства, но и нематериальные активы, а также иные внеоборотные активы. По-прежнему не относятся к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (п. 13 ПБУ 15/01).

ПБУ 15/2008 предлагает новый алгоритм расчета процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива в том случае, когда заемщик использует нецелевые средства (п. 14 ПБУ 15/2008). Средневзвешенная ставка для целей расчета таких процентов упразднена. Проиллюстрируем новые правила простым примером.

Пример 3.

На 1 января 2009 г. ООО «Вертикаль» заемных средств не имеет. За январь 2013г. в виде займов поступило 1 200 000 руб., в том числе нецелевых - 500 000 руб., и на финансирование инвестиционного актива - 700 000 руб. Общая сумма процентов по займам за январь составила 20 000 руб., из них по займу на общие цели - 12 000 руб. и 8000 руб. - по инвестиционному займу. В январе на финансирование инвестиционного актива было направлено заемных средств на сумму 900 000 руб. То есть из нецелевого займа на финансирование инвестиционного актива пошло 200 000 руб. (900 000 - 700 000).

На инвестиционный актив бухгалтер ООО «Вертикаль» должен отнести «целевые» проценты по инвестиционному займу в размере 8000 руб. А также часть суммы процентов по займу на общие цели, пропорциональную доле израсходованных на инвестиционный актив средств этого займа в общей его сумме. Эти проценты составят 4800 руб. (12 000 x 200 000 : 500 000). То есть в стоимость инвестиционного актива будут включены проценты на сумму 12 800 руб. (8000 + 4800).

Рефинансирование займов и кредитов.Заемные средства компания может использовать для предоставления займов другим лицам - юридическим или физическим. Выданные процентные займы она должна учитывать в составе финансовых вложений. Отметим, что в ПБУ 15/2008 не входит ограничение на временное использование займов и кредитов, предназначенных для приобретения инвестиционного актива, для оплаты финансовых вложений.

1.2. Практика учета расходов по кредитам и займам

Для учета краткосрочных кредитов банка в российской и иностранных валютах используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», для учета долгосрочных кредитов — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Счета пассивные, следовательно, по кредиту отражают поступление кредитов и сумму начисленных к уплате процентов, по дебету счета отражается погашение кредита и процентов по нему. При этом в учете делаются следующие бухгалтерские записи: