Специалисты Минфина России[8]считают, что суммыначисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и 328 НК РФ.

2.2 Учет облигационных займов

Попытки привлечь заемные средства могут оказаться безуспешными, если потенциальные заимодавцы не доверяют заемщику. В таком случае для получения займа можно выпустить облигации.

Эмитент облигаций – заемщик по договору займа получает от размещения облигаций денежные средства (или иное имущество). В его учете полученные средства рассматриваются как долговые обязательства. Учет этих обязательств регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

При размещении облигаций в бухгалтерском учете отражается номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций. Для учета задолженности по займам предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в зависимости от срока погашения облигаций). Поскольку сумма займа и сумма начисленных процентов в учете должны отражаться обособленно, к этим счетам целесообразно ввести субсчета «Расчеты по выпущенным облигациям» и «Расчеты по начисленным процентам». Аналитический учет выпущенных облигаций в обеспечение договора займа должен отражать информацию о долговых обязательствах, заимодавцах, заключенных договорах.

При размещении облигаций по цене ниже номинала причитающийся дисконт отражается в учете в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в тех отчетных периодах, к которым они относятся.

Заемщик при формировании учетной политики в части начисления процентов (дисконта) по облигациям может предусмотреть один из вариантов учета:

1. отражение процентов (дисконта) в составе прочих расходов тех отчетных периодов, к которым относятся данные начисления;

2. предварительно отражать проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно (ежемесячно) включать их в состав прочих расходов.

Учет расходов, связанных с эмиссией

У организаций, размещающих облигации, могут возникнуть расходы, связанные с выпуском ценных бумаг (на услуги связи, изготовление сертификатов т.д.). Эти расходы в соответствии с п.11 ПБУ 15/01 включаются в состав прочих расходов.

В целях налогообложения прибыли согласно подп.3 п.1 ст.265 НК РФ расходы на организацию выпуска собственных облигаций (подготовку проспекта эмиссии, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг и т.д.) включаются в состав внереализационных расходов.

Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС в соответствии с подп.12 п.2 ст.149НК РФ. При этом указанное освобождение не распространяется на посреднические услуги, связанные с реализацией ценных бумаг. Поэтому если по услугам, оказанным при выпуске и размещении облигаций, или в составе комиссионного вознаграждения посреднику уплачивается НДС, организация не может принять сумму налога к вычету. Сумму НДС можно учесть в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

Учет расходов по начисленным процентам

Исходя из условий выпуска в обращение облигаций, доход по ним может быть установлен в виде процентов. При этом проценты, причитающиеся к выплате заемщиком (эмитентом облигаций) за пользование привлеченными заемными средствами, в соответствии с п.12, 14 ПБУ 15/01 признаются текущими расходами. Порядок учета процентов по долговым обязательствам в виде облигаций регулируется подп. «б» п.18 ПБУ 15/01, согласно которому по размещенным и выпущенным облигациям в составе кредиторской задолженности организации отражается и сумма номинальной стоимости облигаций, и сумма причитающегося процента к оплате на конец отчетного периода.

Начисление процентов за пользование заемными средствами будет отражаться учетной записью:

Д 91-2 К 66 (67) субсч. «Расчеты по начисленным процентам» на сумму начисленных процентов.

Момент отражения начисления процентов по облигационным займам зависит от условий займа. Проценты в учете заимодавца могут начисляться ежемесячно или в момент погашения займа. Организация может выбрать один из способов начисления процентов.

В целях налогообложения прибыли расходы организации в виде процентов признаются внереализационными расходами и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Порядок включения процентов по заемным средствам любого вида, включая займы, оформленные ценными бумагами, для целей исчисления налога на прибыль регулируется ст.269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое нахождение ценных бумаг у инвесторов), и исходя из доходности, установленной эмитентом.

На налоговый учет процентов по долговым заемным обязательствам влияет метод исчисления налога на прибыль, принятый организацией. При применении кассового метода расходы в виде процентов признаются по мере их фактической оплаты. Если используется метод начисления, то расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются для целей налогообложения либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения обязательства.

Внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) нормируются в соответствии с требованиями ст.269 НК РФ. Существуют два варианта расчета максимального размера расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – по долговым обязательствам, выраженным в рублях; исходя из ставки 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Рассмотрим подробнее каждый из вариантов.

Вариант 1: при определении расходов по выплате процентов по среднему уроню процентов по долговым обязательствам, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, необходимо определить долговые обязательства, являющиеся сопоставимыми.

Критерии сопоставимости долговых обязательств:

1) выданы:

а. в одинаковой валюте;

б. на одни и те же сроки (данный критерий должен быть оговорен в учетной политике организации для целей налогообложения);

в. в сопоставимых объемах;

2) аналогичны по качеству обеспечения;

3) включаются в ту же группу кредитного риска.

По долговым обязательствам, выданным на срок более одного отчетного периода на сопоставимых условиях, средний процент в кварталах, следующих за кварталом получения, плательщиком долгового обязательства не пересчитывается.

Если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20% в сторону повышения среднего уровня процентов, то расходом, учитываемым для целей налогообложения, признается рассчитанный средний процент. Если величина процентов по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону понижения), то для целей налогообложения расходом признается фактическая величина причитающегося процента.