Согласно п. 5 Положения о простом и переводном векселе проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 33, Пленума Высшего арбитражного суда РФ № 14 от 04.12.2000 г. "О некоторых вопросах рассмотрения спорое, связанных с обращением векселей"[39] установлено, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

Таким образом, доходы в виде процентов по векселю следует начислять с даты "по предъявлении, но не ранее".

17. Расходы в виде агентского вознаграждения, относящиеся согласно акту выполненных работ к прошлому налоговому (отчетному) периоду, учтены при расчете налоговой базы текущего периода.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ[40] установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом в налоговый орган представляется уточненная декларация. 8 налоговом учете текущего периода такие расходы не признаются.

В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

3. Схемы уклонения от уплаты налогов страховых организаций

Большинство схем с участием страховых компаний направлено на уклонение от уплаты НДФЛ и ЕСН. Это прежде всего схемы с использованием договоров страхования жизни, когда под видом страховых премий организации фактически перечисляют страховым компаниям зарплату своих работников. Такую возможность предоставляет подпункт 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ[41]. Здесь сказано, что не облагаются ЕСН «суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей». При этом работники получают зарплату как часть возвращаемых страховых взносов, ранее уплаченных по договору страхования.

Анализ данных, поступивших из региональных Управлений МНС России, показал, что в 2000-2003 годах факты использования схем по выплате заработной платы с участием страховых организаций были выявлены в трети субъектов РФ.

В качестве наглядного примера можно рассмотреть схему, которую применяла одна из московских страховых компаний. В ходе ее проверки было установлено, что она заключала фиктивные договоры страхования жизни. На это указывали следующие факты.

Во-первых, выплаты страхователю осуществлялись независимо от наступления страхового случая. Во-вторых, сами работники организации не вносили суммы страховых взносов, хотя договорами страхования это было предусмотрено.

При этом уплаченные взносы по договорам личного страхования возвращались страховой организаций на основании писем организаций-клиентов, в которых они просили уменьшить страховые суммы. Но в договорах страхования это не оговаривалось. Однако страховая компания «шла навстречу пожеланиям своих клиентов» и уменьшала страховые суммы практически на весь размер уплаченных страховых взносов за вычетом своего вознаграждения.

С 1 января 2004 года эта схемы с использованием договоров страхования жизни стали менее выгодной в части уклонения от уплаты НДФЛ. Согласно новой редакции статьи 213 НК РФ если договор добровольного страхования жизни расторгается до истечения пятилетнего срока, то выкупная сумма, возвращаемая физическому лицу (за вычетом взносов), учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ и облагается налогом у источника выплаты.

В последние годы широкое распространение получили также схемы по уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость. В этом случае прибегают к заключению договоров добровольного медицинского страхования, а также договоров перестрахования.

Так, Межрайонная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области выявила, что филиал одной из страховых компаний оказывал гражданам услуги по добровольному медицинскому страхованию при их обращении в медицинские учреждения. В качестве страховых агентов выступали работники регистратуры поликлиник и сотрудники больниц, а медицинские услуги оплачивались в виде страховой премии по договору страхования. При этом граждане получали медицинские услуги, которые согласно статье 149 НК РФ не освобождены от уплаты НДС. В частности, это касается косметических операций.

Кроме того, медицинские учреждения, задействованные в данной схеме, по просьбам граждан выдавали им документы, необходимые для получения налоговых вычетов по НДФЛ на лечение.

Нередко налоговые органы выявляют факты передачи страховыми организациями в перестрахование рисков, что само по себе не является нарушением налогового законодательства. Но схема обычно появляется тогда, когда страховщики заключают несколько договоров перестрахования одного и того же риска.

Суть ее состоит в следующем. Например, страховая компания «Одеон» заключает с другой страховой организацией два договора факультативного (необязательного) перестрахования одного и того же объекта страхования. При этом срок действия договоров перестрахования одинаков. В соответствии с пунктом 5 статьи 252 Кодекса суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В том числе суммы страховых премий (взносов), переданных в перестрахование (подп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Чтобы обойти эту норму, компания «Одеон» по первому договору перестрахования страхует 95% суммы выплаты по своему риску, а по второму (идентичному договору перестрахования) - 98%.

В этой ситуации налоговые органы выработали свою позицию. А именно: по рискам, переданным в перестрахование по второму договору перестрахования, для целей обложения налогом на прибыль у страховой компании «Альфа» признаются расходы в виде суммы страховых премий (взносов) в размере, не превышающем сумму полной ответственности данной компании. То есть по второму договору в расходы на перестрахование компания «Альфа» может принять не более 3% (98% - 95%).

4. Методы борьбы с налоговыми нарушениями страховых организаций