Таким образом, обозначенная Конституционным Судом конструкция не соответствует ни правовым, ни экономическим реалиям налогообложения.

На самом деле положение выглядит следующим образом.

Каким бы способом ни уплачивался налог, существует налоговое отношение, субъектами которого выступают налогоплательщик и государство как получатель суммы налогового платежа. Это отношение является экономическим, и оно опосредует движение суммы налогового платежа от налогоплательщика к государству в соответствующий фонд государственных денежных средств (в бюджет или во внебюджетный фонд в соответствии с финансовым устройством государства). В зависимости от того, какой фонд выступает получателем суммы налогового платежа (бюджет или внебюджетный фонд), данное отношение может быть бюджетным (отношением по формированию доходной части бюджета) или отношением по формированию доходной части внебюджетного фонда.

Экономическому налоговому отношению, которое всегда существует только в правовой форме, соответствует правовое отношение - материальное налоговое правоотношение, субъектами которого выступают государство (Российская Федерация) или его часть (субъект Федерации), с одной стороны, и налогоплательщик (субъект налога) - с другой.

Реализация данного отношения производится с участием банка, который осуществляет продвижение суммы налогового платежа от налогоплательщика до государства, что завершается зачислением данных денег в соответствующий государственный денежный фонд (в бюджет или во внебюджетный денежный фонд).

Отношение, опосредующее производство платежей через банк, в юридической литературе именуется "расчетное правоотношение".

Расчетным правоотношениям юридическая наука уделила много внимания, породив большое количество самых разнообразных точек зрения по поводу правовой природы как этих отношений, так и договора расчетного счета, обычно сопутствующего данным отношениям. Тем не менее большинство авторов пришли к выводу, что расчетные правоотношения, хотя и выполняют вспомогательную функцию применительно к основному отношению, но тем не менее не являются акцессорным (дополнительным) обязательством, а обладают известной самостоятельностью. При этом ни у кого не возникает сомнения, что данные отношения, как и договор расчетного счета, являются гражданско-правовыми. Правда, экономическая наука делила расчетные отношения на отношения по товарным и нетоварным операциям, включая в число последних и расчеты по налогам. Но этим, собственно, все и ограничивалось.

То обстоятельство, что проводка суммы налогового платежа может осуществляться посредством гражданско-правового отношения, в принципе не представляет чего-то необычного. Расчетные отношения как разновидность гражданско-правовых отношений могут обслуживать самые разнообразные виды денежных отношения, которые сами по себе могут и не быть гражданско-правовыми. Например, нет ничего удивительного в том, что заработная плата, которая представляет собой элемент трудового правоотношения, выплачивается работникам через банк. То же самое имеет место при выплате пенсии. С другой стороны, не всякую деятельность, имеющую отношение к налогам, следует в обязательном порядке рассматривать как проявление налогового отношения. Например, если работник бухгалтерии в соответствии со своими функциональными обязанностями занимается расчетом суммы налога, который надлежит уплатить той организации, где он работает, то это вовсе не свидетельствует, что между данным работником и организацией существует налоговое отношение, - это будет обычное трудовое правоотношение.

Совершенно очевидно, что для того, чтобы уплатить налог с банковского счета, налогоплательщик должен сначала его иметь. А это можно сделать, только заключив договор банковского счета, чья гражданско-правовая природа не вызывает никакого сомнения. В соответствии с договором банковского счета банк обязан выполнять распоряжения клиента о перечислении соответствующих сумм любым лицам, в том числе и государству. Таким образом, уплата налогового платежа посредством списания суммы налога с банковского счета вполне осуществима и в рамках гражданского правоотношения. Отметим также, что банковский счет используется клиентом не только для уплаты налога. Основное назначение этого счета - обеспечение текущей производственно-хозяйственной деятельности владельца счета.

Однако государство не было бы государством, если бы дополнительно не позаботилось о своих фискальных интересах, подвергнув регулированию посредством налогового законодательства деятельность банков, связанную с безналичным перечислением сумм налогов, или вообще так или иначе связанную с налогообложением. И в данном случае государство вполне можно понять: с ликвидацией системы бывшего Госбанка СССР и возникновением множества частных банков, значительное количество из которых ведут дела крайне непрофессионально и неаккуратно, а целый ряд - создан исключительно для криминальных целей, гарантированность проведения налоговых платежей до самого государства резко упала.

В итоге расчетное правоотношение, связанное с проведением суммы налогового платежа до соответствующего государственного денежного фонда, приобрело отчетливое налогово-правовое свойство. Выразилось это, в первую очередь, в том, что само перечисление суммы налогового платежа путем списания этой суммы с банковского счета налогоплательщика и зачисления ее на бюджетные или иные счета государства трансформировалось из частноправовой обязанности банка перед клиентом в публично-правовую обязанность банка перед государством.

В итоге имеет место следующая система правоотношений:

- материальное налоговое правоотношение, субъектами которого являются налогоплательщик и государство и назначением которого выступает уплата налога. Данное отношение в рассматриваемой системе носит характер основного правоотношения;

- организационное налоговое правоотношение, субъектами которого выступают государство, банк и клиент банка, выступающий одновременно налогоплательщиком. Назначение данного отношения - организация проведения суммы налогового платежа в порядке безналичного перечисления через банк, в котором налогоплательщик является владельцем счета, от этого налогоплательщика к государству. Данное отношение в рассматриваемой системе носит характер налогового расчетного правоотношения и является вспомогательным применительно к основному, материальному, налоговому правоотношению.

Налоговые расчетные отношения отличаются от гражданско-правовых расчетных отношений прежде всего тем, что перечисление денег в рамках налогового отношения осуществляется банком в силу обязанности, возложенной на этот банк государством. Ответственность за неисполнение данной обязанности банк несет не перед клиентом, а перед государством.

Таким образом, государство, устанавливая порядок уплаты налогов через банк, определяет технологию продвижения суммы налогового платежа от налогоплательщика до соответствующего государственного денежного фонда путем безналичных перечислений с использованием банковской системы.