Таким образом, система формирования финансовых результатов коммерческих банков в традиционной финансовой отчетности, несмотря на устранение в ней ряда методологических недостатков, а также повышение ее аналитичности и содержательности, пока не полностью удовлетворяет предъявляемым к ней современным требованиям и международным стандартам.

Вторым видом финансовой отчетности, которая в большей степени предназначена для внешних пользователей (отечественных и зарубежных), для оценки ими финансового состояния кредитной организации, с которой они вступают в деловое партнерство, является публикуемая отчетность. Она, так же как и традиционная отчетность, включает в себя две формы — бухгалтерский баланс (публикуемую форму № 0409806) и отчет о прибылях и убытках (публикуемую форму № 0409807)[2].

В отличие от традиционного бухгалтерского баланса банка, представляющего, по своей сути, ведомость остатков по счетам первого и второго порядка, в основе построения публикуемого баланса лежит группировка статей отчета, осуществляемая в следующем разрезе: активы, обязательства и собственные средства. При этом активы группируются по степени убывания их ликвидности, а пассивы — по мере их востребования (погашения), что соответствует принятым в западных странах принципам составления отчетности.

Форма публикуемого отчета о прибылях и убытках коммерческого банка, как и балансовый отчет, принципиально отличается от традиционного отчета о прибылях и убытках. Эта форма является экономической моделью формирования показателей финансовых результатов банка. Она построена на принципах соотнесения групп полученных доходов, классифицированных в зависимости от их источников, и соответствующих им групп расходов (процентных, от операций с ценными бумагами, с иностранной валютой, драгметаллами и т. д.). Преимуществом данной формы отчетности (и одновременно расчета) является наличие возможности осуществлять формирование финансовых результатов банка в определенной последовательности, поэтапно, с промежуточными результатами (предусматривается выделение чистых процентных доходов, различных видов чистых операционных доходов, прибыли до налогообложения, прибыли за отчетный период). Это позволяет отслеживать этапы формирования прибыли и ее окончательную величину, активно управлять процессом.

При этом результирующим показателем его деятельности в данной форме отчетности выступает показатель прибыли за отчетный период.

Содержание публикуемого отчета о прибылях и убытках в значительной степени приближено к аналогичной форме отчетности, составляемой па МСФО, но также еще не полностью соответствует ей. Принципиальные различия между показателем прибыли за период, рассчитываемой в соответствии с МСФО, и показателем прибыли за отчетный период по РПБУ, связаны с такими факторами (пока игнорируемыми при составлении отчетности по РПБУ), как:

■ чистый эффект наращенных доходов и расходов;

■ переоценка кредитных требований по амортизируемой стоимости;

■ создание дополнительных резервов на покрытие возможных потерь;

■ переоценка ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной (справедливой) стоимости;

■ принцип справедливой оценки неденежных активов;

■ отложенное налогообложение;

■ переоценка пассивов по справедливой стоимости;

■ чистые курсовые разницы, классифицируемые как капитал.

Третьей (основной) формой отчетности банков является отчетность, составляемая в соответствии с Международными стандартами. Финансовым результатом в ней является прибыль (убыток) за период (ранее она называлась чистой прибылью, т. е. освобожденной, очищенной от проведенных операций по уплате налогов, отчислений в фонды, покрытия различных общебанковских расходов). Сегодня одной из серьезных проблем формирования отчетности по МСФО является отсутствие системы учета, позволяющей непосредственно на ее основе формировать финансовую отчетность, а не путем трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

Таким образом, существующие на сегодняшний день системы формирования финансовых результатов в коммерческих банках уже в значительной мере удовлетворяют целям отражения в них этих процессов. Показатель бухгалтерской прибыли, формируемый на основе отчета о прибылях и убытках по форме № 0409102, предназначен, в большей степени, для внутреннего управления финансовыми результатами банка, а показатель прибыли за отчетный период публикуемой отчетности и отчетности по МСФО имеет целью дать реальную информацию о деятельности банка его внешним контрагентам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что если для целей контролирующих органов или для контрагентов банков достаточным является ежеквартальное изучение финансовой отчетности кредитных организаций, то для самих коммерческих банков (средних и особенно крупных) при отсутствии у них иной аналитической информации, отражающей процесс формирования доходов и расходов, существующая периодичность составления отчета о прибылях и убытках недостаточна. Банки, как и некредитные коммерческие организации, регулярно осуществляют всевозможные налоговые платежи (включая и налог на прибыль), оказывающие чуть ли не каждый день самое непосредственное влияние на величину их финансовых результатов. Поэтому оценку складывающегося положения дел в части формирования доходов и расходов в небольших банках, видимо, достаточно проводить раз в месяц. Что же касается крупных банков, то в них указанную работу следует осуществлять ежедневно, как и составление баланса[3].

Рассматривая существующие сегодня в коммерческих банках системы формирования показателей их финансовых результатов, отводящие прибыли, как сложной и многогранной рыночной категории, роль обобщающего оценочного показателя деятельности банка, нельзя недооценивать также и значение промежуточных результирующих показателей — в разрезе подразделений банка, видов банковской деятельности, банковских продуктов, операций. Специфика методологии их расчета рассматривается ниже, при разработке методик анализа этих показателей.

Анализ результативности банковской деятельности начинается с анализа доходов и расходов, а заканчивается исследованием прибыли. Анализ финансовой деятельности банка производится одновременно с анализом ликвидности баланса банка, и на основании полученных результатов делаются выводы относительно надежности банка в целом.

В соответствии с Положением Банка России №205-П для учета доходов и расходов выделен самостоятельный раздел, где доходы отражаются на 701 счетах, расходы – на 702, прибыль – 703, убытки на 704 счете.

Процесс формирования финансовых результатов начинается с того, что в кредите счета 701 «Доходы» накапливается сумма всех доходов, полученных банком в отчетном периоде, а в дебете счета 702 «Расходы» отражаются нарастающим итогом расходы банка в этот же период. По окончании отчетного периода, как правило, квартала, производится закрытие счетов и расчет результата. Прибыль формируется тогда, когда доходы превышают расходы, убытки – наоборот. Учет в банке построен так, что на счете 70301 «Прибыль отчетного года» (данный счет открывается каждый год заново) отражается накапливаемая банком прибыль, а на счете 705 отражается используемая банком прибыль.